Pakiety medyczne, czyli opłacenie przez pracodawcę opieki medycznej w prywatnej przychodni od kilku lat są źródłem kontrowersji na gruncie podatkowym. Pytaniem oczywiście jest czy takie świadczenie jest dla pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu czy też nie. Kwestią tą zajął się ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 24.05.2010 r. przyjął uchwałę II FPS 1/10 zgodnie z którą:
„Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.”
Uchwała ta podtrzymuje stanowisko organów podatkowych, z którym niejednokrotnie nie zgadzały się Wojewódzkie Sądy Administracyjne.
Na wstępie należy zauważyć, że do przychodów pracowników nie zalicza się świadczeń medycznych, które pracodawca musi ponieść na własny koszt. Zaliczają się do nich np. wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie. Koniecznym warunkiem do zakwalifikowania wydatków na świadczenia zdrowotne jako kosztów podatkowy jest udowodnienie przez pracodawcę, że musiał je ponieść, bo zobowiązywał go do tego kodeks pracy lub inne ustawy. Zgodnie z ustawami podatkowymi pracodawca ma możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z finansowaniem opieki zdrowotnej pracowników, pod warunkiem poniesienia tych wydatków przez pracodawców w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zapewnienie pracownikowi opieki medycznej w szerszym zakresie niż wynikający z przepisów Kodeksu pracy powoduje powstanie u tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Rozstrzygnięcie czy przychód ten podlega opodatkowaniu czy też nie bywa bardzo problematyczne.Często stosowanym przez pracodawców czynnikiem motywującym (bądź też elementem wynagrodzenia) są tak zwane „pakiety medyczne” czyli wykupowanie dla pracowników świadczeń polegających na objęciu ich opieką zdrowotną w prywatnej przychodni. Można powiedzieć, że do 2007 r. organy podatkowe stosowały dość jednolite stanowisko, zgodnie z którym świadczenia takie są wolne od podatku. Interpretacja taka wynikała ze stanowiska Ministra Finansów z dnia 24.11.1995 r. PO 5/1-760/01640/95, zgodnie z którą:„Jeżeli zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni, a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków – lecz jej rachunki opiewają na ogólna kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności – wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodu pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. W sytuacji, gdy zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez przychodnię lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni, to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są dla pracowników przychodem podlegającym opodatkowaniu”Organy podatkowe zaczęły jednak kwestionować to podejście i coraz częściej stawały na stanowisku, że „pakiety medyczne” podlegają opodatkowaniu i to bez względu na to czy odpłatność za nie ponoszona jest ryczałtowo czy też na podstawie rzeczywiście wykonanych świadczeń przez przychodnię. Nie ma też znaczenia czy pracownik w ogóle w danym miesiącu skorzystał z wizyty u lekarza.Na przykład w interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 02.04.2007 (1472/DPC/415-24/07/PK) stwierdzono:„Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Należy zauważyć, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowana pracownikom przez Spółkę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają na z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki.W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną.” Organy podatkowe przyjęły w miarę jednolite stanowisko zgodnie z którym, pracodawca, uiszczając zryczałtowaną opłatę za usługi medyczne, faktycznie nie płaci za określone świadczenia, ale za objęcie pracowników opieką medyczną. W tej sytuacji nie ma znaczenia, czy pracownik skorzysta ze świadczenia medycznego i w jakim zakresie. Wartością nieodpłatnego świadczenia jest wysokość zryczałtowanej opłaty przypadającej na pracownika. Wartość ta jest przychodem pracownika podlegającym PIT.
Niekorzystne dla podatników interpretacje dotyczące opodatkowania tzw. „pakietów medycznych” potwierdziło ostatnio Ministerstwo Finansów, które w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007 stwierdza:
„(…) w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych (tzw. pakiet medyczny), uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych badań, wartość pakietu medycznego otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Jednocześnie należy pamiętać, iż w praktyce mogą wystąpić różne stany faktyczne, które determinują treść odpowiedzi. Zatem różnorodność odpowiedzi udzielanych przez organy podatkowe nie jest tożsama z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych, jeżeli dotyczą one odmiennych stanów faktycznych. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników, dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Jednocześnie na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka1719/96, zgodnie z którym „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego”. Zdaniem wielu ekspertów sama możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczenia nie powinna powodować powstania po jego stronie przychodu. Urzędy powołują się na art. 12 ustawy o PIT, który definiuje przychód ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Natomiast należy pamiętać, że art. 11 ustawy o PIT definiuje pojęcie przychodu w ogóle i jest nadrzędny nad art. 12 ustawy o PIT. Przewiduje on, że przychodem są pieniądze otrzymane lub oddane do dyspozycji oraz otrzymane świadczenia – w związku z tym przychodem nie będzie postawienie świadczenia do dyspozycji podatnika. Takie świadczenie będzie stanowiło przychód, jeżeli zostanie przez podatnika otrzymane. W efekcie opieka medyczna mogłaby stanowić przychód gdy pracownik rzeczywiście z niej skorzysta, samo postawienie mu tego świadczenia do dyspozycji (czyli możliwość bezpłatnego skorzystania z wizyty w przychodni) nie powinno powodować powstania przychodu. Stanowisko to niejednokrotnie podzielały też Sądy Administracyjne:„Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona dla określonej grupy pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ci ze wskazanych usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli – to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Jak już wcześniej wspomniano, według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.” Wyrok WSA w Warszawie z 20.01.2009 r. III SA/Wa 1916/08 Kwestia opodatkowania bądź zwolnienia pakietów medycznych budzi wątpliwości w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Z jednej strony sądy te stwierdzają, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych, zwanej dalej w skrócie: „CBOSA”, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowane jest wszakże również stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08 – dostępne w CBOSA).W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął uchwałę, która ma na celu rozstrzygnięcie tych rozbieżności. Uchwała NSA II FPS 1/10 z dnia 24.05.2010 r. przyjęla stanowisko niekorzystne dla podatników.W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że:„otrzymanie przez pracownika możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych na skutek wykupu przez pracodawcę pakietu tych usług w odpowiedniej placówce medycznej nie oznacza, że pracownik z tej możliwości skorzysta. Jest to zależne od jego potrzeb, stanu zdrowia, itd., a czynniki te są zmienne w czasie. Jednakże umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie.Sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie zmienia tego fakt, że z perspektywy pracodawcy celem zapewnienia pracownikom opieki medycznej może być przede wszystkim minimalizacja absencji oraz oszczędność czasu pracowników, które zmniejszają ich efektywność. Korzyść jest bowiem obopólna, gdyż absencja pracownika może oznaczać dla niego niższe pobory, a w skrajnych wypadkach utratę pracy. Nawet zaś zdrowy pracownik, który nie korzysta z żadnej pomocy lekarskiej, pozbawiony jest gwarancji, że taki stan nie ulegnie zmianie na skutek choroby, czy nieszczęśliwego wypadku. W tym kontekście zapewniona przez pracodawcę opieka medyczna stanowi swoiste zabezpieczenie przed określonym ryzykiem.(…)W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie – raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz – z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego.” Uchwały NSA nie są wprawdzie źródłem prawa w Polsce jednak Wojewódzkie Sądy Administracyjne zobowiązane są do ich stosowania. Oznacza to, że podatnikom niezmiernie trudno byłoby dowieźć, że świadczenie takie nie powinno podlegać opodatkowaniu. Warto zauważyć, że zdanie odrębne w cytowanej uchwale NSA zgłosił sędzia Stefan Babiarz, który stał na stanowisku, że sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową.Zachęcone uchwałą NSA organy podatkowe skwapliwie przystąpiły do wyegzekwowania należnych podatków z tytułu świadczeń medycznych. Według „Rzeczpospolitej” warszawskie urzędy skarbowe zażądały właśnie od centrów medycznych informacji o firmach, które wykupiły pakiety. Chodzi o informacje nt. wysokości abonamentu i liczby pracowników objętych umową. Dane mają być zebrane do końca czerwca. Organy podatkowe będą chciały odzyskać podatek również za lata ubiegłe (do okresu przedawnienia). Przykład:Firma wykupuje w prywatnej przychodni możliwość bezpłatnego korzystania z jej usług przez swoich pracowników. Cena takiego świadczenia w przeliczeniu na jednego pracownika wynosi 45 zł miesięcznie.O ile zmniejszy się faktyczne (otrzymywane na rękę) wynagrodzenie pracownika zarabiającego 3000 zł brutto w przypadku zaliczenia tego świadczenia do jego przychodów?Pracodawca, który dotychczas stał na stanowisku, że świadczenie to nie stanowi przychodu pracownika wysokość jego wynagrodzenia netto ustał się następująco:
• pensja brutto pracownika: 3.000 zł
• składki ZUS: 411,30, (13,71%) w tym: emerytalna: 292,80, rentowa: 45,00, chorobowa: 73,50
• składka zdrowotna (9%): 227,58 (w tym odliczeniu od podatku podlega: 195,97 czyli 7,75% podstawy)
• zaliczka na podatek: 204 zł
• kwota netto dla pracownika: 3000 – (411,30 + 227,58 + 204) = 2157,12 zł
W przypadku uznania tego świadczenia za przychód pracownika wysokość jego wynagrodzenia netto ustala się następująco:
• pensja brutto pracownika: 3.045 zł
• składki ZUS: 417,47 (13,71%) w tym: emerytalna: 297,17, rentowa: 45,68, chorobowa: 74,60
• składka zdrowotna (9%): 231,00 (w tym odliczeniu od podatku podlega: 198,92 czyli 7,75% podstawy)
• zaliczka na podatek: 208 zł
• kwota netto dla pracownika: 3000 – (417,47 + 231,00 + 208) = 2143,53 zł
Różnica w otrzymanym wynagrodzeniu stanowi 13,59 zł miesięcznie.
Dodaj komentarz