Pracownik, który na polecenie pracodawcy zmienia miejsce pracy (np. zostanie oddelegowany na dłuższy okres za granicę) zmuszony jest do ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z konieczną w takim przypadku zmianą miejsca zamieszkania. Pracodawcy często rekompensują pracownikom te wydatki pokrywając im koszty przeprowadzki, znalezienia i urządzenia mieszkania itp. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 14) zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.
Przepis ten w swojej treści nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych, jednak stanowisko fiskusa w tej sprawie powoduje, że nie ma pewności czy ktokolwiek ma prawo skorzystać z tego zwolnienia.
Wątpliwości interpretacyjne wprowadziło orzeczenie NSA z 26.02.2000 r. (I SA/KA 2247/99) w którym Sąd stwierdził, że zwolnienie to:
„(…) dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy.
Dodatkowym argumentem jest fakt, iż powoływana wyżej ustawa – Kodeks pracy nie zna pojęcia „przeniesienie służbowe”, a zmiana miejsca pracy, jako jednego z istotnych warunków umowy o pracę, następuje w trybie określonym w art. 42 tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast pojęcie „przeniesienie” występuje w ramach stosunku służbowego i jest regulowane w art. 51 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej /Dz.U. 1999 nr 49 poz. 483 ze zm./, w art. 40 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych /Dz.U. 1997 nr 10 poz. 55 ze zm./ czy w art. 36 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./.
Wyodrębnienie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w źródłach przychodu: stosunku służbowego, wynikającego z ustaw zwanych pragmatykami służbowymi, oraz stosunku pracy, regulowanego przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, powoduje, iż zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwot otrzymanych przez pracowników w związku z przeniesieniem służbowym, nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy uregulowanego przepisami Kodeksu pracy.”
Wprawdzie orzeczenia sądów nie są źródłem prawa w Polsce, jednak orzecznictwo (szczególnie NSA) stanowi „oficjalną” wykładnię prawa. Organy podatkowe powołując się na powyższe orzeczenie odmawiają stwierdzenia, że prawo do ulgi maja również pracownicy zatrudnieni na podstawie przepisów Kodeksu pracy.
Orzeczenie to było poddane krytyce jako bezpodstawnie zawężające treść zwolnienia do określonej grupy podmiotów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 PDOF odnosi się do pracowników i nie posługuje się pojęciem „funkcjonariuszy” lub „urzędników”. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 PDOF uznaje się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Skoro ustawodawca w akcie prawnym zdefiniował na potrzeby danego aktu określone pojęcie (definicja legalna), należy w interpretacji tego aktu stosować konsekwentnie tę definicję.
Ponadto katalog zwolnień podatkowy wymieniony w art. 21 zawiera dwa przepisy, które bezpośrednio odwołują się do funkcjonariuszy, pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit c) zwolnienie od podatku odszkodowań lub zadośćuczynień nie dotyczy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Natomiast zgodnie z ust. 11a wolne od podatku są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Oba te przepisy mówią wprost o osobach pozostających w stosunku służbowym, tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 14 posługuje się pojęciem „pracownika”. Świadczyć to może o tym, że ustawodawca nie zamierzał ograniczać tego zwolnienia tylko do wybranej grupy pracowników.
Warto również zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o Policji czy ustawa o służbie cywilnej nie posługują się pojęciem „przeniesienia służbowego” a mówią o „przeniesieniu” co niekoniecznie musi oznaczać to samo pojęcie.
Przykładowo, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (tekst jednolity: Dz. U. 2007 r. Nr 43 poz. 277 ze zm.) w razie przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości albo delegowania go do czasowego pełnienia służby, policjantowi przysługują należności za podróże służbowe i przeniesienia. Mimo iż we wskazanej ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu mowa jest o „przeniesieniu” a nie o „przeniesieniu służbowym” to organy podatkowe zgadzają się, że policjantom zwolnienie przysługuje:
„W przedmiotowej sprawie dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są zatem otrzymane przez funkcjonariuszy należności z tytułów wymienionych w § 23 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wysokości, warunków i trybu przyznawania policjantom należności za podróże służbowe i przeniesienia, jako zwrot kosztów związanych z przeniesieniem służbowym, tj. zmianą miejsca pełnienia służby.” (ILPB1/415-1137/11-2/TW Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19.12.2011 r.).
Na dobrą sprawę możnaby twierdzić, że zwolnienie nie przysługuje nikomu: zdaniem organów podatkowych i sądów zwolnienie nie dotyczy pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy a z drugiej strony przepisy regulujące zatrudnienie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego (np. policjantów) nie przewidują „przeniesienia służbowego” a „przeniesienie”. Racjonalniej byłoby uznać, że zwolnienie przysługuje wobec tego wszystkim pracownikom a nie żadnemu prawda?
Powyższe argumenty przemawiają za tym by zezwolenie dotyczące zwrotu kosztów przeniesienia służbowego miało zastosowanie w każdym przypadku zmiany miejsca świadczenia pracy przez pracownika.
Niestety, mimo iż cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został w 2000 r. to organy podatkowe ale także sądy konsekwentnie podtrzymują argumentację przedstawioną w tym wyroku. Przykładowo, wyrok NSAz dnia 20 marca 2009 r. II FSK 1868/2007 stwierdza:
„Art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku kwot otrzymanych przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego. Dotyczy zatem pracowników, którzy mogą być przeniesieni służbowo do pracy do innej miejscowości i poniosą w związku z tym koszty „przeprowadzki” (m.in. przejazdu, przeniesienia dobytku, zagospodarowania i osiedlenia się). Są to zatem koszty zwracane jednorazowo i to uprawnionym do tego osobom, na podstawie przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. W żadnym razie przepis ten nie ma zastosowania do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę czasowo przeniesionych do pracy w innej miejscowości i ponoszących w związku z tym koszty dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.”
Moim zdaniem wykładnia dokonywana przez organy podatkowe i przez sądy w sposób nieuprawniony dokonuje zawężenia stosowania zwolnienia tylko do pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego.
Logicznym wnioskiem powinno być to, że zwolnienie powinno dotyczyć pracowników (bez względu na rodzaj umowy o pracę) o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z przepisu:
- przeniesienie musi być służbowe, czyli związane z poleceniem pracodawcy, a nie ze zmianą miejsca zamieszkania wynikającą z woli i inicjatywy samego pracownika,
- przeprowadzka musi mieć miejsce w trakcie zatrudnienia, a więc nie mogą to być przenosiny w związku z podjęciem nowej pracy u innego pracodawcy,
- rekompensata otrzymana od pracodawcy nie może przekroczyć 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie,
- zwolnienie dotyczy wyłącznie pracowników, a nie osób wykonujących pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. zleceniobiorców).
Niestety stanowisko fiskusa powoduje, że zastosowanie tego zwolnienia wobec innych pracowników niż funkcjonariuszy zostanie zakwestionowane.
Dodaj komentarz