Z dniem 1 stycznia 2009 r. w znaczący sposób wzmocnione zostały uprawnienia kontrolowanych, gdyż z tym dniem wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepisy nakazujące organom podatkowym zawiadamianie kontrolowanego o zamiarze jej przeprowadzenia.
Obowiązek zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli umożliwia mu odpowiednie się do niej przygotowanie: skompletowanie dokumentów, przygotowanie miejsca do prowadzenia kontroli, wyznaczenie osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego.
Kwestia zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej różni się w zależności od tego czy kontrolę tę przeprowadza organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej.
W dzisiejszym artykule o tym jak prawidłowo organ prowadzący kontrolę zawiadamia o zamiarze jej przeprowadzenia, kiedy tego robić nie musi oraz wzór sprzeciwu na podjęcie czynności bez wymaganego prawem zawiadomienia.
Organy kontroli skarbowej mają prawo wszcząć kontrolę podatkową tylko w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 13 ust 1a ustawy o kontroli skarbowej ma obowiązek zawiadamiać kontrolowanego o zamiarze wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. Tak więc jeżeli w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zamierza wszcząć kontrolę podatkową nie musi już o tym zamiarze zawiadamiać kontrolowanego.
Zgodnie z art. 282b. § 1. Organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c, w którym określono przypadki, w których organ podatkowy nie zawiadamia o zamiarze wszczęcia kontroli.
Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia.
Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego.
Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiera:
- oznaczenie organu;
- datę i miejsce wystawienia;
- oznaczenie kontrolowanego;
- wskazanie zakresu kontroli;
- pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;
- podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.
Istotnym obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie zakresu kontroli – zakres ten powinien być taki sam jak wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli – upoważnienie nie może wykraczać poza zakres wskazany w zawiadomieniu.
Minister Finansów określił w rozporządzeniu wzór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej – jest to formularz ZAW-K
Przesłanki wyłączające zawiadomienie kontrolowanego
Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wymienia enumeratywnie przypadki kiedy wszczęcie kontroli wobec przedsiębiorcy nie wymaga uprzedniego zawiadomienia (art. 79 ust. 2):
- kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej;
- przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;
- kontrola jest przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z 2008 r. Nr 157, poz. 976, z 2009 r. Nr 18, poz. 97 oraz z 2011 r. Nr 153, poz. 902);
- kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. Nr 50, poz. 331, z późn. zm.);
- przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego;
- przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.
Jednocześnie ustawa wskazuje, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
W kontroli podatkowej praktyczne zastosowanie mają przesłanki zawarte w pkt 1, 2 i 6
W przypadku organów podatkowych nie istnieje właściwie podstawa prawna do niezawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Z pisma Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2009 r. (nr PK4/8012/98/ZAP/09/703, LEX nr 27348) wynika, że skorzystanie z art. 79 ust. 2 pkt 1 u.s.d.g. może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy dany akt powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo ratyfikowanej umowy międzynarodowej reguluje zasady oraz tryb wykonywania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, tj. zawiera przepisy szczegółowe w tym zakresie, w tym normy umożliwiające wykonywanie kontroli z pominięciem zasad wynikających z u.s.d.g., np. umożliwienie wszczęcia kontroli o każdej porze dnia i nocy.
Przesłanka przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia jest najczęściej wykorzystywana przez organy podatkowe do wszczynania kontroli podatkowej bez zawiadomienia. Niestety, najczęściej jest to przesłanka nadużywana, budzi ona najwięcej kontrowersji ze względu na swój ogólny charakter.
Przesłanka ta obejmuje dwie niezależne od siebie podstawy niezawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. W przypadku organów skarbowych pierwsza z nich dotyczy sytuacji, kiedy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Druga związana jest z zabezpieczeniem dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Takie unormowanie ma dać szansę organowi podatkowemu (lub kontroli skarbowej) na szybkie reagowanie w przypadku próby popełnienia przestępstwa i logicznym jest, że należy organowi umożliwić szybkie podjęcie czynności kontrolnych, by mógł zapobiec dalszemu łamaniu prawa i zabezpieczyć dowody popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Niemniej jednak druga z tych podstaw (zabezpieczenie dowodów) ma bardziej praktyczne zastosowanie dla organów skarbowych. Warunkiem spełnienia pierwszej podstawy niezawiadamiania, tj. przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, byłoby powzięcie przez organ skarbowy wiadomości przed popełnieniem przez przedsiębiorcę czynu zabronionego, co w praktyce zdarza się rzadko.
W zakresie przesłanki dotyczącej zabezpieczania dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia Minister Finansów skierował zapytanie do Ministra Gospodarki, autora nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jakie okoliczności uzasadniają możliwość jej użycia. Chodziło o określenie, na czym konkretnie ma polegać „przeciwdziałanie”, o którym mowa we wskazanych powyżej przepisach, na przykład czy możliwe jest przyjęcie, że kontrola zobowiązań podatkowych ze swej natury przeciwdziała popełnianiu przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych. Ponadto drugim zagadnieniem, według Ministra Finansów niejasnym i wymagającym interpretacji, jest pytanie, czy zastosowanie powyższej przesłanki jest możliwe niezależnie od kategorii przestępstwa lub wykroczenia, któremu kontrola ma przeciwdziałać, czy też musi istnieć związek pomiędzy rodzajem przestępstwa lub wykroczenia a zakresem przedmiotowym prowadzonej kontroli.
Zdaniem Ministra Gospodarki (pismo Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r., PK4/8012/46/AAN/09/274, LEX nr 27400) stosownie do art. 281 § 2 o.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zatem zakres przedmiotowy kontroli podatkowej ogranicza się do sprawdzenia, czy przedsiębiorca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych. Wobec powyższego dla podjęcia przez organy podatkowe kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy z zastosowaniem wyłączenia – w przypadku kiedy kontrola wszczynana jest na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p.) – musi zachodzić związek przyczynowy z określonym działaniem tego przedsiębiorcy (np. poprzez niewywiązywanie się przedsiębiorcy z obowiązków podatkowych), zmierzającym np. do popełnienia przestępstwa albo wykroczenia skarbowego. Przykładowo, na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy6 (dalej: k.k.s.) działanie podatnika polegające na uchylaniu się od opodatkowania, nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, a także nieskładaniu deklaracji stanowi przestępstwo skarbowe w rozumieniu ww. kodeksu.
Powyższa interpretacja jest bardzo ogólna. Niewątpliwie Minister Gospodarki uznał, że warunkiem zastosowania przesłanki wyłączenia jest zaistnienie związku między rodzajem przestępstwa lub wykroczenia a zakresem przedmiotowym prowadzonej kontroli. Jest to oczywiste. W przypadku kontroli efektywnej, która stwierdza nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego lub zmierza do ustalenia takiego zobowiązania, ten związek będzie istniał niemal zawsze. Poza tym podanie przez Ministra Gospodarki art. 54 § 1 k.k.s. jako przykładu zastosowania przedmiotowej przesłanki wyłączenia obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy, z uwzględnieniem innych norm kodeksu karnego skarbowego zawartych w art. 55-62 k.k.s., oznacza w praktyce, że organ skarbowy nigdy nie musi zawiadamiać przedsiębiorcy o kontroli.
Do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy wystarczy, po pierwsze: podejrzenie organu co do niewywiązywania się przez przedsiębiorcę z obowiązków podatkowych oraz, po drugie, zgodnie z treścią art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. – wola organu zabezpieczenia dowodów niewywiązywania się z tych obowiązków (a więc popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego). To podejrzenie musi być co najmniej uprawdopodobnione okolicznościami faktycznymi znanymi organowi. I w praktyce właśnie ten ostatni element – zaistnienie pewności lub prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego – będzie najistotniejszym warunkiem zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jako przesłanki niezawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Trafnie podnosi się jednak w literaturze, że „praktycznie organ kontroli może powołać się na te okoliczności w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne”1 .
Tak daleko idąca interpretacja przesłanki dającej prawo organowi nie zawiadamiania podatnika o zamiarze kontroli jest z pewnością nieuprawniona. Organ podatkowy powołując się na nią byłby zobowiązany do wyjawienia przesłanek, którymi kierował się przy wyborze kontrolowanego.
Natomiast, zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej organy tej kontroli podejmują postępowanie kontrolne zgodnie z planem kontroli. Stanowi on wykaz jednostek, które dyrektor urzędu bądź Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wytypował w danym okresie (najczęściej półrocznym) do kontroli.
Ujęcie jednostek w planach kontroli nie jest dziełem przypadku, lecz wynika z analizy szeregu informacji, które w tym właśnie celu gromadzi i przetwarza aparat kontroli skarbowej. Źródłem tych informacji są przede wszystkim składane przez podatnika wszelkiego rodzaju oświadczenia, deklaracje i zeznania podatkowe.
Brak jest jednak moim zdaniem podstaw by twierdzić, że plan kontroli sporządzony np. na podstawie informacji składanych przez podatników daje podstawy do twierdzenia, że kontrola jest podjęta w celu zabezpieczenia dowodu przestępstwa (bądź wykroczenia).
Przesłanki do podjęcia kontroli bez zawiadomienia wymienione w punktach 3 i 4 nie dotyczą kontroli podatkowej, natomiast przesłanka wskazana w punkcie 5: przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego ma charakter dość ogólny ale raczej nie dotyczący materii podatkowej.
Ostatni z wyjątków dotyczy braku konieczności zawiadamiania o zamiarze kontroli w sytuacji gdy kontrolowany przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. Ten wyjątek jest następstwem założenia, że w takiej sytuacji organ, nie znając aktualnego adresu podatnika, nie miałby możliwości prawidłowego zawiadomienia go o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli, co skutkowałoby niemożnością jej wszczęcia.
Przesłanki zwalniające z obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie przepisów ordynacji podatkowej
Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli:
1) kontrola:
a) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
b) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,
c) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
d) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,
e) ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
f) zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1, (czyli w sytuacji gdy gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia)
g) ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury;
2) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:
a) został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – do każdego wspólnika,
b) jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
c) nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.
Nie zawiadamia się również o zamiarze kontroli w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych.
W punkcie 1 zostały wymienione przesłanki związane z przedmiotem kontroli. Wśród siedmiu wymienionych w tym punkcie przesłanek zdecydowanie najwięcej „swobody” organom podatkowym daje przesłanka związana z przeciwdziałaniem popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczeniem dowodów jego popełnienia, którą omówiono wcześniej. Pozostałe przesłanki związane są z konkretnymi sytuacjami i w razie ich zaistnienia zarówno organ podatkowy jak i kontrolowany nie powinni mieć wątpliwości co do tego czy można nie zawiadamiać kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli.
W punkcie 2 umożliwiono wszczynanie kontroli podatkowych bez zawiadamiania o takim zamiarze tych kontrolowanych, w stosunku do których występują przesłanki podmiotowe, związane z ich wcześniejszym zachowaniem lub obecną sytuacją, które mogą wskazywać na prawdopodobieństwo uchylania się lub utrudniania kontroli.
Do takich przesłanek zaliczono prawomocne skazanie w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego. Zgodnie z art. 53 § 2 k.k.s przestępstwem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Popełnienie przez kontrolowanego przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu (art. 296-309 k.k.), przestępstwa z ustawy o rachunkowości (zob. art. 77-79 w rozdziale 9 u. rach.) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli również uprawnia organ do podjęcia kontroli bez zawiadomienia. W tym ostatnim przypadku penalizacja utrudniania kontroli w postaci odpowiedzialności wykroczeniowej wynika z ustaw szczególnych dotyczących niektórych organów kontroli (zob. np. art. 98 ustawy z 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli, tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1701 ze zm.). Określono również, że w przypadku osoby prawnej warunek związany z karalnością, która umożliwia wszczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia o takim zamiarze, odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej (np. spółki jawnej czy spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług) – do każdego wspólnika. W tak sformułowanym przepisie nie uregulowano przypadków, gdy kontrolowanym będzie inna niż spółka jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, np. wspólnota mieszkaniowa czy jednostka budżetowa. Ze względu zaś na „sankcyjny” charakter tego przepisu, a także fakt, że stanowi on odstępstwo od korzystnej dla kontrolowanego zasady, określonej w art. 282b, niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca czy, tym bardziej, rozszerzanie jego stosowania wobec osób zarządzających w niewymienionych w nim jednostkach na zasadzie analogii2 .
Ponadto nie wymaga zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli sytuacja, gdy organ kontroli ma informację, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. osobą prawną albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej albo osobą fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (zob. art. 1a pkt 20 u.p.e.a.).
Także nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli tych kontrolowanych, którzy nie mają adresu zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. Warunek ten wskazany został również w u.s.d.g.
Organ podatkowy lub kontroli skarbowej po wszczęciu kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia ma obowiązek poinformować kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.
Konsekwencje braku zawiadomienia o zamiarze kontroli. Wniesienie sprzeciwu.
Ordynacja podatkowa nie zawiera sankcji za sprzeczne z prawem prowadzenie kontroli podatkowej. Jednak zgodnie z art. 291c Ordynacji do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 84c tej ustawy, w przypadku naruszenia regulacji związanych z kontrolą przedsiębiorcy, w tym m.in. dotyczących zawiadomienia o wszczęciu kontroli, przedsiębiorcy przysługuje tzw. sprzeciw.
Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. Wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych do czasu rozpatrzenia sprzeciwu. Jednocześnie, wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli od dnia wniesienia sprzeciwu do dnia doręczenia przedsiębiorcy postanowienia, o odstąpieniu od czynności kontrolnych bądź o ich kontynuowaniu.
W przypadku wniesienia sprzeciwu organ kontroli może, w drodze postanowienia, dokonać zabezpieczenia dowodów mających związek z przedmiotem i zakresem kontroli, na czas rozpatrzenia sprzeciwu. Zabezpieczeniu podlegają dokumenty, informacje, próbki wyrobów oraz inne nośniki informacji, jeżeli stanowią lub mogą stanowić dowód w toku kontroli.
Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:
- odstąpieniu od czynności kontrolnych;
- kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Na postanowienie to przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.
W przypadku wydania postanowienia rozstrzygającego zażalenie, organ kontroli może kontynuować czynności kontrolne od dnia, w którym postanowienie doręczono przedsiębiorcy.
W sytuacji niedopełnienia przez organ kontrolujący obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli będzie on uprawniony do kwestionowania dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem art. 282b Ordynacji Podatkowej. Dowody te, jako pochodzące z postępowania wszczętego i prowadzonego z naruszeniem prawa mogą zostać uznane za sprzeczne z prawem. Postępowanie takie świadczy bowiem o naruszeniu zasady praworządności.
Podstawy do takiej interpretacji daje również art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.
Kontrolowany może wnieść sprzeciw nie tylko w sytuacji naruszenia obowiązku zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Ten środek prawny przysługuje kontrolowanemu w sytuacji :
- wszczęcie kontroli z uchybieniem terminów z art. 79 ust 4 u.s.d.g. – czyli wszczęcie kontroli wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze kontroli lub później niż po 30 dniach bez ponownego zawiadomienia.
- wszczęcie kontroli bez upoważnienia – art. 79a ust. 1 u.s.d.g.
- treść upoważnienia okazała się niezgodna z wymogami art. 79a ust. 6 u.s.d.g.
- nieokazania przez kontrolującego legitymacji służbowej – art. 79a ust. 1 u.s.d.g.
- niepoinformowanie kontrolowanego o przysługujących mu prawach i o obowiązkach – art. 79b u.s.d.g.
- podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli u tego samego przedsiębiorcy w sytuacji, gdy nie zachodzą uzasdniające to przesłanki – art. 82 ust. 1 u.s.d.g.
- przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli – art. 83 ust. 1 u.s.d.g.
- podejmowanie i prowadzenie kontroli bez ograniczeń czasowych w innych przypadkach niż określone w art. 83 ust. 2 u.s.d.g.
Wzór: Sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Katowice, 08.06.2011 r.
Wojciech Możdżyński
ul. Wojska Polskiego 11
40-063 Katowice
NIP: 666-144-12-11
Naczelnik
Pierwszego Urzędu Skarbowego
w Katowicach
ul. Żwirki i Wigury 17
40-063 Katowice
SPRZECIW
Na podstawie art. 84c § 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 220 poz. 1447 z późn. zm.) składam sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
UZASADNIENIE
Kontrola wszczęta została bez zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze podjęcia kontroli, o którym mowa w art. 282a Ordynacji podatkowej. W określonych w art. 282c przypadkach zasada zawiadamiania została wyłączona. Żaden ze wskazanych przypadków nie ma jednak zastosowania w przypadku kontrolowanego
Nawet jeżeli organ podatkowy stwierdziłby, że istnieją przesłanki do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia to miał obowiązek poinformowania o przyczynach braku zawiadomienia. Zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą pisemności informacja taka powinna zostać sporządzona na piśmie i wręczona podatnikowi przed rozpoczęciem czynności kontrolnych.
Kontrolowany po otrzymaniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej zapytał kontrolujących o przyczynę braku zawiadomienia go o zamiarze wszczęcia kontroli. Kontrolujący odpowiedział, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
Podstawa ta nie znajduje żadnego zastosowania w sytuacji podatnika. Kontrola dotyczy roku 2008 r. więc nie może mieć na celu przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (ma ona na celu ewentualne wykrycie przestępstwa lub wykroczenia popełnionego w 2008 r.). Kontrola nie ma też na celu zabezpieczenia dowodów przestępstwa lub wykroczenia gdyż organ podatkowy nie ma żadnych dowodów czy przesłanek do tego by podejrzewać, że jakiekolwiek przestępstwo czy wykroczenie zostało w 2008 r. przez podatnika popełnione.
Powyższe okoliczności wskazują, że organ podatkowy naruszył przepisy o kontroli przedsiębiorców nie zawiadamiając podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Tym samym, zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone w toku kontroli nie będą mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.
W tym stanie rzeczy zastrzeżenie jest zasadne.
Z poważaniem
Wojciech Możdżyński
1 Zalewski D., Kontrowersje wokół instytucji zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przedsiębiorcy, Przegląd podatkowy, nr 7 z 2011 r.
2 Gruszczyński B., Niezgódka-Medek M., Hauser R., Kabat A., Babiarz S., Dauter B., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis
Dodaj komentarz