Opis usługi o niskiej wartości dodanej

Opis usługi o niskiej wartości dodanej

 

Współpraca podmiotów powiązanych od lat budzi szczególne zainteresowanie organów podatkowych. Podejrzane są nie tylko transakcje generujące duże przepływy pieniężne ale także usługi rutynowe, wspomagające, ogólnie łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy.

Dlaczego usługi o niskiej wartości dodanej wiążą się z dużym ryzykiem podatkowym? Jak ustalić cenę dla takiej usługi i w jaki sposób przekonać organ podatkowy do tego, że zrobiliśmy to dobrze?

O tym w dzisiejszym artykule.

 

Zgodnie z przepisami przez usługi o niskiej wartości dodanej rozumie się usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy.

Przykład

Polska spółka Brenna sp. z o.o. stała się członkiem międzynarodowej grupy. W związku z tym ze strony niemieckiej spółki matki Alba Gmbh została wykonana na rzecz polskiej spółki usługa polegająca na dostosowaniu struktury organizacyjnej polskiej spółki do wymogów i standardów grupy. W tym celu do spółki Brenna przyjeżdża jeden z menadżerów spółki Alba by przeanalizować dotychczas stosowane rozwiązania organizacyjne i przygotować projekt zmian dla polskiej spółki.

Jest to typowa usługa o niskiej wartości dodanej.

Skoro są to usługi, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej to skąd zainteresowanie organów podatkowych takimi usługami? Otóż z usługami takimi wiąże się kilka problemów związanych z transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z jednej strony takie usługi mogą przez podmioty powiązane nie zostać rozpoznane. W naszym przykładzie mogłoby się okazać, że spółka niemiecka nie wykazała przychodu z tej usługi (nie została np. wystawiona faktura) a jednocześnie w kosztach uwzględniono koszty podróży menadżera do Polski. W takim przypadku niemiecki organ podatkowy zdecydowałby się na przeprowadzenie szacowania ceny dla tej usługi by na tej podstawie ustalić wartość zaniżonego przychodu.

Z drugiej strony dość często zdarza się sytuacja, że podmioty wykazują w fakturach usługi, które w ogóle nie miały miejsca, czyli wystawiają puste faktury służące przerzucaniu dochodów miedzy podmiotami powiązanymi.

W praktyce usługi o niskiej wartości dodanej mogą generować znaczne koszty i przyczyniać się do zmniejszania dochodów.

Do 18 lipca 2013 r. w polskich przepisach nie było regulacji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej stąd też wiele problemów sprawiały spory z organami podatkowymi w tym zakresie. Brak podstawy prawnej utrudniał również organom podatkowym prowadzenie postępowań w tym zakresie.

Usługi o niskiej wartości dodanej zwane są również „usługami wsparcia”. Głównym bowiem powodem ich świadczenia nie jest chęć zarabiania na nich a właśnie wzajemne „wspieranie się” podmiotów powiązanych w celu osiągania wspólnych korzyści.

Usługi o niskiej wartości dodanej określa się również jako „klej, który zespala strukturę korporacyjną, wspierając jej główne funkcje” lub „usługi administracyjne, wspomagające działalność odbiorcy” lub jako „ogólnie dostępne lub łatwo dostępne”. Główną cechą usługi jest to, że chociaż jest ona potrzebna, to jest ona rutynowa i nie generuje dużej wartości dodanej ani dla usługodawcy, ani dla odbiorcy.

Rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w załączniku nr 1 zawiera przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej:

A.     Usługi informatyczne, na przykład:

A.1.   tworzenie i rozwijanie systemu informatycznego oraz zarządzanie nim;

A.2.   badanie, rozwój, instalację i regularną lub nadzwyczajną obsługę techniczną oprogramowania;

A.3.   badanie, rozwój i regularną lub nadzwyczajną obsługę techniczną sprzętu komputerowego;

A.4.   dostarczanie i transmisję danych;

A.5.   usługi związane z tworzeniem kopii zapasowych.

B.     Usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, na przykład:

B.1.   działania związane ze standardowym i nadzwyczajnym zarządzaniem personelem (prawne, wynikające z umów, administracyjne, dotyczące zabezpieczenia społecznego i podatków);

B.2.   dobór i zatrudnianie personelu;

B.3.   pomoc w określaniu ścieżek kariery;

B.4.   pomoc w opracowywaniu systemu wynagradzania i systemu świadczeń (włącznie z planami opcji na akcje);

B.5.   określanie procesu oceny personelu;

B.6.   szkolenie personelu;

B.7.   oddelegowanie personelu na czas określony;

B.8.   koordynację podziału personelu na tymczasowy i stały oraz zarządzanie zwolnieniami.

C.     Usługi marketingowe, na przykład:

C.1.   badanie, rozwój i koordynację działalności marketingowej;

C.2.   badanie, rozwój i koordynację promocji handlowych;

C.3.   badanie, rozwój i koordynację kampanii reklamowych;

C.4.   badanie rynku;

C.5.   tworzenie strony internetowej i zarządzanie nią;

C.6.   wydawanie czasopism przeznaczonych dla klientów podmiotu powiązanego.

D.     Usługi prawne, na przykład:

D.1.   pomoc w sporządzaniu i przeglądzie umów i porozumień;

D.2.   udzielanie na bieżąco porad prawnych;

D.3.   sporządzanie i zamawianie opinii prawnych i podatkowych;

D.4.   pomoc w wypełnianiu zobowiązań prawnych;

D.5.   pomoc w sporach sądowych;

D.6.   centralne zarządzanie relacjami z zakładami ubezpieczeń i brokerami;

D.7.   doradztwo podatkowe;

D.8.   badania cen transferowych;

D.9.   ochronę dóbr niematerialnych.

E.     Księgowość i usługi administracyjne, na przykład:

E.1.   pomoc w przygotowywaniu budżetu i planów operacyjnych, prowadzenie obowiązkowych ksiąg i rachunków;

E.2.   pomoc w przygotowywaniu okresowych sprawozdań finansowych, rocznych i nadzwyczajnych bilansów lub wyciągów z rachunku (innych niż skonsolidowane sprawozdania finansowe);

E.3.   pomoc w wypełnianiu zobowiązań podatkowych, takich jak wypełnianie deklaracji podatkowych, obliczanie i płacenie podatków itp., przetwarzanie danych;

E.4.   audyt rachunków podmiotów powiązanych oraz zarządzanie procesem fakturowania.

F.     Usługi techniczne, na przykład:

F.1.   pomoc w zakresie instalacji, maszyn, wyposażenia, procesów itp.;

F.2.   planowanie i realizację zwyczajnych i nadzwyczajnych czynności obsługi technicznej pomieszczeń i instalacji;

F.3.   planowanie i realizację zwyczajnych i nadzwyczajnych działań restrukturyzacyjnych dotyczących pomieszczeń i instalacji;

F.4.   transfer wiedzy technicznej;

F.5.   dostarczanie wytycznych dotyczących produktów innowacyjnych;

F.6.   planowanie produkcji w celu ograniczenia nadwyżek mocy produkcyjnej i skutecznego zaspokojenia popytu;

F.7.   pomoc w planowaniu i realizacji wydatków inwestycyjnych;

F.8.   kontrolę efektywności;

F.9.   usługi inżynieryjne.

G.     Kontrolę jakości, na przykład:

G.1.   tworzenie polityki wysokiej jakości i wysokich standardów produkcji oraz świadczenia usług;

G.2.   pomoc w uzyskaniu certyfikatów jakości (np. ISO 9000);

G.3.   rozwój i wdrażanie programów satysfakcji klienta.

H.     Inne usługi:

H.1.   usługi związane ze strategią i rozwojem przedsiębiorstw w przypadku występowania związku z istniejącym lub mającym powstać podmiotem powiązanym;

H.2.   bezpieczeństwo korporacyjne;

H.3.   badania i rozwój;

H.4.   zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą;

H.5.   usługi logistyczne;

H.6.   zarządzanie zapasami;

H.7.   doradztwo w sprawach transportu i strategii dystrybucji;

H.8.   usługi składowania;

H.9.   zakup usług i pozyskiwanie surowców;

H.10.  zarządzanie obniżaniem kosztów;

H.11.  usługi w zakresie pakowania.

 

Katalog usług jest otwarty co oznacza, że rozporządzenie wymienia jedynie przykładowe rodzaje usług, które mogą zostać zaliczone do usług o niskiej wartości dodanej.

Z usługami o niskiej wartości wiążą się dwa podstawowe problemy:

  1. ustalenie czy usługa faktycznie miała miejsce
  2. ustalenie czy cena dla tej usługi została ustalona bez uwzględniania powiązań łączących oba podmioty

Kontrolę dotyczącą badania usług o niskiej wartości dodanej organy podatkowe powinny rozpocząć od przeanalizowania opisu tej usługi sporządzonego przez podmioty powiązane.

Sporządzenie tego opisu nie jest obowiązkiem podatnika ale w istotnym stopniu zabezpiecza go przed ryzykiem dokonania szacowania przez organ podatkowy. Jeżeli bowiem opis jest sporządzony zgodnie z przepisem i przedstawia wymagane informacje w sposób wiarygodny to wówczas organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania ceny ustalonej dla usługi o niskiej wartości dodanej.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia przygotowany przez podmioty powiązane opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej powinien obejmować w szczególności:

1)            wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości,

W punkcie tym należy opisać usługę, na czym ona polega, czego dotyczy i dlaczego podmioty uważają, że jest to „usługa wsparcia”.

2)            potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usług, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści;

Problemem związanym z kontrolą i badaniem takich transakcji jest kwestia udowodnienia, że usługa miała miejsce. Organy podatkowe często stoją na stanowisku, że jeżeli podatnik nie ma dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi to znaczy, że w rzeczywistości nie miała ona miejsca a faktura służy do przerzucania dochodów między podmiotami. Sugeruje się więc, by podatnicy we własnym interesie przygotowywali dowody, które będą potwierdzały fakt dokonania usługi. Powinny to być dowody „bezpieczne” – czyli takie, które można pokazać kontrolującym.

 Przykład

Spółka Tax sp. z o.o. wyświadczyła swojej spółce powiązanej Metro sp. z o.o. usługę wsparcia polegającą na doradztwie podatkowym. W ramach tej usługi spółka Tax przygotowała na piśmie opinię z sugerowanym rozwiązaniem w zakresie optymalizacji zobowiązań podatkowych.

Spółka Metro posiada więc dowód na to, że zakupiona usługa faktycznie miała miejsce ale oczywiście nie jest to dowód, który chciałaby pokazać organom podatkowym, bo było by to wbrew jej interesom.

 

Przepisy nie wskazują co może być takim „bezpiecznym” dowodem ale przykładowo można wymienić:

  • notatki służbowe ze spotkań – bez wskazywania szczegółów (które mogą być np. objęte tajemnicą handlową), ale chociażby  informacja o tym kiedy spotkanie miało miejsce, kto wziął w nim udział i czego dotyczyło może być dowodem potwierdzającym fakt, że usługa miała miejsc
  • wyciąg z korespondencji mailowej, również bez przytaczania treści maili ale sama lista dat i tematów maili może pokazywać skalę tej usługi i stopień zaangażowania osób zajmujących się jej świadczeniem.

W tym punkcie opisu transakcji należy wykazać, że usługa faktycznie została zrealizowana, i że z punktu widzenia odbiorcy miała wartość gospodarczą i handlową, która wzmocniła jego pozycję handlową, a odbiorca musiałby zapłacić za tę usługę lub wykonać ją sam.

Nie zawsze możliwe jest dostarczenie niepodważalnego dowodu, że konkretne przedsiębiorstwo powiązane uzyskało korzyści z konkretnej usługi. Należy racjonalnie zinterpretować dostępne dowody wspierające argumenty przedsiębiorstwa wielonarodowego. 

W tym punkcie należy też uzasadnić „racjonalność nabycia usługi”. Podmiot kupujący taką usługę powinien wyjaśnić dlaczego jej nabycie było konieczne (bo przynosi wymierne korzyści) i uzasadnić, że podmiot nie jest w stanie zapewnić sobie takiej usługi w ramach własnych zasobów, wiedzy itp. i dlatego musi korzystać ze „wsparcia” grupy

3)            opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług;

W punkcie tym należy opisać dokładnie tę usługę, wyjaśnić na czym ona polega, jakie funkcje w związku z tą usługą wykonuje kupujący i sprzedający, jakie aktywa przez każdą ze stron są angażowane i z jakim ewentualnie ryzykiem wiąże się ta usługa.

 

4)            wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą;

Jest to analiza kosztowa usługi o niskiej wartości dodanej czyli wskazanie kosztów, które w związku z tą usługą są ponoszone przez strony tej transakcji. Wymienione koszty powinny zostać również „przeanalizowane” – czyli należy wyjaśnić, dlaczego poniesienie tych kosztów jest konieczne do zrealizowania usługi.

 

5)            wykaz wydatków akcjonariusza;

Rozporządzenie wskazuje, że do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza. Przez wydatki akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym. Wydatki akcjonariusza są więc w praktyce kosztami, które podmiot ponosi „we własnym interesie” – z tego też względu nie powinny stanowić kosztów usługi o niskiej wartości dodanej.

Wytyczne OECD klasyfikację, które z kosztów należy uznać za „koszty akcjonariusza” wyjaśniają następująco:

„W nielicznych przypadkach działalność wewnątrzgrupowa może być wykonywana w odniesieniu do członków grupy nawet jeśli ci członkowie grupy jej nie potrzebują (i nie byliby gotowi za nią zapłacić, jeżeli byliby przedsiębiorstwami niezależnymi). A zatem członek grupy (zwykle spółka dominująca lub regionalna spółka holdingowa) prowadzi tego rodzaju działalność jedynie z powodu posiadania udziałów własnościowych jednej lub kilku członków grupy, tj. jako akcjonariusz. Tego rodzaju działalność nie stanowi uzasadnienia dla obciążania spółek korzystających”.

 

 

6)            opis klucza podziału kosztów;

Jeżeli strony dzielą się kosztami w związku z usługą to w tym punkcie należy wskazać sposób podziału kosztów.

Chociaż stosowanie klucza podziału zależy od faktów i okoliczności danego przypadku to powszechnie stosowane są następujące klucze :

 

  1. IT: liczba komputerów
  2. Oprogramowanie służące do zarządzania przedsiębiorstwem (np. SAP): liczba licencji
  3. Zasoby ludzkie: liczba pracowników
  4. Zdrowie i bezpieczeństwo: liczba pracowników
  5. Szkolenie kadry kierowniczej: liczba pracowników
  6. Podatki, księgowość, itp.: obrót lub wielkość bilansu
  7. Usługi marketingowe: obrót
  8. Zarządzanie parkiem samochodowym: liczba samochodów

 

7)          katalog usług na żądanie wraz z ich opisem;

Punkt ten dotyczy usług, które są świadczone na żądanie a należności są regulowane np. w sposób ryczałtowy, również w okresach, w których usługa nie miała miejsca. Taką usługą może być np. usługa całodobowego serwisu technicznego – nabywca ponosi koszt nawet jeżeli w danym okresie nie było potrzeby wzywania tego serwisu.

 

8)            wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania;

W punkcie tym należy wskazać w jaki sposób została ustalona cena – sugeruje się korzystanie z metod szacowania dostępnych w przepisach. W praktyce najczęściej stosuje się metodę rozsądnej marży (koszt plus). Raczej rzadko można zastosować preferowaną przez organy podatkowe metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Cechą charakterystyczną usług o niskiej wartości dodanej jest bowiem to, że są to usługi typowe dla podmiotów powiązanych i takie usługi nie występują pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, bądź też w przypadku podmiotów niepowiązanych są to usługi zupełnie innego rodzaju.

 

Przykład

Nawiązując do wcześniejszego przykładu z nabyciem przez polską spółkę usługi dostosowania struktury organizacyjnej do struktury grupy – polska spółka mogłaby teoretycznie kupić taką usługę od podmiotu niepowiązanego, np. zewnętrznej firmy konsultingowej. Oczywistym jednak jest, że usługa podmiotu zewnętrznego byłaby po pierwsze usługą dużo droższą (firma zewnętrzna musiałaby najpierw sama poznać strukturę grupy by na tej podstawie zaproponować jakieś rozwiązanie spółce), po drugie realizacja takiej usługi przez podmiot zewnętrzny trwałaby dużo dłużej.

 

Tak więc usługi o niskiej wartości dodanej w większości przypadków nie można porównać do usługi świadczonej przez podmioty niepowiązane. Najczęściej więc strony stosują metodę rozsądnej marży, skupiając się na uzasadnieniu racjonalności zastosowanej marży.

Zgodnie z „Wytycznymi w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz grup” opracowanymi przez Wspólne Forum ds. Cen Transferowych działające przy Komisji Europejskiej marża dla usług o niskiej wartości dodanej powinna mieścić się w przedziale pomiędzy 3% a 10%, a jej wielkość powinna zależeć od dających się uzasadnić okoliczności i faktów.

Z jednej strony jest to marża niska co wynika z faktu, że głównym celem świadczenia tych usług nie jest zysk, a zapewnienie „wsparcia” podmiotowi powiązanemu, które przyniesie korzyści obu podmiotom, czy też całej grupie. Z drugiej jednak strony marża zapewnia bezpieczeństwo sprzedającego usługę – dzięki marży nie powinno dojść do sytuacji gdy z powodu niespodziewanego wzrostu kosztów podmiot świadczący usługę będzie do niej „dopłacał” czyli ponosił wyższe koszty niż uzyskany przychód.

Wytyczne OECD dopuszczają, że między podmiotami powiązanymi mogą być takie transakcje, dla których nie zawsze trzeba stosować marżę.

 

9)            dokumentację możliwą do przedstawienia.

W tym punkcie należy przedstawić dokumenty źródłowe potwierdzające wiarygodność i rzetelność sporządzonego opisu. Przede wszystkim są to dokumenty potwierdzające fakt, że usługa miała miejsce oraz inne dokumenty, na których bazowano ustalając cenę (np. umowy z kontrahentem, kosztorysy, cenniki, informacje z rynku).

 

Jeżeli podmioty sporządzą opis zgodnie z powyższymi warunkami to organ podatkowy nie będzie miał podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie szacowania cen dla usługi o niskiej wartości dodanej. Mimo że sporządzenie takiego opisu nie jest obowiązkowe dla podmiotów powiązanych to w sytuacji gdy istnieje duże ryzyko badania tych usług przez organy podatkowe, warto taką dokumentację mieć.

Powyższy tekst stanowi fragment kursu internetowego „Dokumentacja cen transferowych i podmioty powiązane”, którego jestem autorem. Kurs dostępny jest na platformie podatki.biz

Dodaj komentarz

Your email address will not be published. Required fields are marked *

Ciołka 12 lok. 421

Warszawa, mazowieckie

Telefon: +48 513 14 11 11

E-mail: makowski@doradca-podatkowy.net.pl