Mariusz Makowski

Tematy pokrewne

Opodatkowanie dochodów pracowników delegowanych za granicę

Ocena użytkowników: / 13
SłabyŚwietny 

 Podatki pracowników delegowanych

Jedną z podstawowych kwestii związanych z delegowaniem pracownika do pracy za granicą jest ustalenie w którym kraju wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu. Wiąże się z tym rozstrzygnięcie czy i kiedy pracodawca, czyli płatnik, musi płacić zaliczki na podatek w Polsce oraz kiedy wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w kraju, w którym pracownik wykonuje pracę. Kwestie te regulują umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – interpretacja przepisu dotyczącego wynagrodzeń pracowników najemnych sprawia często pracodawcom problemy.

Dzisiejszy poradnik ma na celu pomóc w prawidłowym ustaleniu kraju właściwego do opodatkowania pracowników.

 

Zgodnie z przepisami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Zasada ta oznacza, że wynagrodzenia co do zasady podlegają opodatkowaniu w tym kraju, w którym praca jest wykonywana.

Przykład

Osoba mieszkająca w Polsce (mająca tutaj ośrodek interesów życiowych) wyjeżdża do Wielkiej Brytanii i podejmuje pracę w londyńskiej firmie.

Wynagrodzenie tej osoby, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie podlegało opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, zgodnie z brytyjskimi przepisami podatkowymi.

Pamiętajmy, że pojęcie „podlegania opodatkowaniu” nie zawsze musi być równoznaczne z „płaceniem podatku”. Podatnik wskazany w tym przykładzie mógł np. w Wielkiej Brytanii uzyskać dochód w wysokości wolnej od podatku – wówczas faktycznie podatku nie zapłaci. Nie oznacza to jednak, że zapłaci ten podatek w Polsce. Owszem podatnik jest polskim rezydentem (osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce) i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich swoich dochodów (czyli również tych brytyjskich) ale jeżeli dochód zagraniczny podlegał opodatkowaniu w państwie źródła – czyli państwie wykonywania pracy (a tak jest w tym przypadku) to w państwie rezydencji (czyli państwie w którym pracownik ma miejsce zamieszkania)do dochodu tego należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania.

 

Oczywiście tak jak od każdej zasady, tak i od tej są wyjątki.

Wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce otrzymywane za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki:


a) pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.

Powyższe regulacje wynikają z Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku – stąd zapis w takiej właśnie wersji znajduje się w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

 

Jeżeli zostaną spełnione powyższe trzy warunki to wynagrodzenie pracownika pracującego za granicą nadal  będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Nie dojdzie wówczas do konieczności stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania ponieważ jedynym państwem mającym prawo opodatkowania takiego dochodu będzie państwo rezydencji (zamieszkania podatnika). Jeżeli więc spełnione będą wszystkie wskazane warunki to taki zagraniczny dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w naszym kraju na takich samych zasadach jak dochód krajowy (czyli wg skali podatkowej).

Jeżeli nie zostanie spełniony jeden czy więcej z powyższych warunków wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju, w którym praca była wykonywana. Tak więc zarówno pracodawca jak i pracownik powinni przeanalizować dokładnie warunki pracy za granicą by umieć określić, w którym kraju należy płacić zaliczki (podatek) od dochodów z pracy na terenie innego kraju.

Omówmy więc z osobna każdy z trzech warunków, które muszą zostać łącznie spełnione by wynagrodzenie delegowanego pracownika podlegało opodatkowaniu w Polsce.

1. Wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu za granicą jeżeli okres pracy przekroczy 183 dni.

W większości przypadków dotyczących delegowania pracowników za granicę o miejscu opodatkowania wynagrodzeń będzie decydował okres pobytu pracownika za granicą.

Zauważmy, że w przepisie mowa jest o okresie (lub okresach) pobytu – a nie okresach wykonywania pracy. Oznacza to, że bierzemy pod uwagę wszystkie dni, które pracownik spędził w danym państwie, również dni wolne od pracy (np. weekendy, urlopy, zwolnienia chorobowe).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o który należy dokonywać interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w prosty sposób określa w jaki sposób należy liczyć okres pobytu pracownika w drugim kraju. Otóż aby ustalić liczbę dni pobytu w drugim kraju należy liczyć "dni fizycznej obecności" - pracownik jest obecny w danym kraju albo nie jest w nim obecny. Należy więc brać pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszelkie inne dni spędzone w danym państwie (weekendy, urlopy, dni choroby itp).

Przykład

W praktyce należy przyjąć, że pierwszym dniem pobytu pracownika jest dzień, w którym przybywa on do danego państwa. Jeżeli na przykład samolot pracownika ląduje na terenie danego państwa o godz. 23 to należy uznać, że to jest pierwszy dzień pobytu pracownika w tym państwie (bez względu na fakt, że była to jedynie godzina z tego dnia). Analogicznie, ostatnim dniem pobytu jest dzień, w którym pracownik opuszcza terytorium danego państwa (jeżeli więc jego samolot startuje o pierwszej w nocy, to również należy uznać, że był to dzień pobytu pracownika w danym państwie).

 

W najnowszych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (przede wszystkim tych zawartych lub renegocjowanych po 2000 roku) okres, który bierze się pod uwagę to dwanaście kolejnych miesięcy, których początek lub koniec przypada na dany rok podatkowy. W starszych umowach występuje zapis, zgodnie z którym okres 183 dni nie może zostać przekroczony w ciągu danego roku kalendarzowego.

Przykład

W polsko – chorwackiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania warunek określony w lit. a) ma brzmienie: „odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego”.

 

Jeżeli w umowie jest mowa o 183 dniach w ciągu roku to zapis taki jest stosunkowo prosty do zinterpretowania: liczymy po prostu liczbę dni, które w danym roku kalendarzowym pracownik spędził w danym kraju – jeżeli było ich więcej niż 183 w danym roku to wówczas wynagrodzenie pracownika za okres lub okresy pobytu w danym kraju podlegają opodatkowaniu w tym państwie – oczywiście przy założeniu, że pozostałe dwa warunki są również spełnione.

Przykład

Pan Józef w 2012 r. był delegowany przez swojego polskiego pracodawcę do Chorwacji. Pracodawca ma siedzibę w Polsce, nie posiada zakładu na terenie Chorwacji. W kraju tym przebywał w następujących okresach:

1 styczeń – 31 marzec

1 lipiec – 31 lipiec

1 wrzesień – 31 październik

1 grudzień – 20 grudzień.

Okresy pobytu Pana Józefa w Chorwacji przekroczyły w 2012 r. 183 dni. W związku z tym, jego wynagrodzenie przypadające za okresy pobytu w Chorwacji podlega opodatkowaniu w tym kraju.

 

Państwa należące do OECD (czyli również Polska) uznały, że zapis o roku kalendarzowym może prowadzić do unikania opodatkowania w drugim kraju na przykład poprzez wyznaczanie okresu pracy na przełomie roku i przykładowo pracownik pracujący w drugim kraju od 15 lipca do 15 czerwca roku następnego nie podlegałby opodatkowaniu w tym kraju mimo, że przepracował w nim 11 miesięcy.

Stąd też w Modelowej Konwencji OECD w roku 2000 zmieniono brzmienie tego warunku i przyjęto, że okres 183 dni pobytu w danym państwie będzie się badało w okresie kolejnych 12 miesięcy.

Taki zapis oznacza, że pod uwagę należy brać wszystkie możliwe kolejne 12 miesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. W praktyce można powiedzieć, że jeżeli w dowolnie wybranym okresie 12 kolejnych miesięcy okres (lub okresy) pobytu pracownika w drugim państwie przekroczyły 183 dni to należy uznać, że za te okresy pracownik podlega opodatkowaniu w tym państwie.

Przykład

Pan Henryk jest zatrudniony w polskiej firmie budowlanej. Z dniem 1 kwietnia 2012 r. został delegowany do pracy na budowie w Estonii. W okresie oddelegowania wynagrodzenie było wypłacane przez firmę w Polsce. Do Polski powrócił 1 sierpnia 2012 a od 1 marca 2013 ponownie został delegowany do Estonii i pracował tam do 31 sierpnia 2013 r.

 W efekcie w dwunastomiesięcznym okresie od 1 kwietnia 2012 do 31 marca 2013 r. jego pobyt w Estonii wyniósł 153 dni (czyli nie przekroczył 183 dni) ale w ciągu dwunastomiesięcznego okresu liczonego wstecz od dnia powrotu, tj. od 31 sierpnia 2013 do 1 września 2012 r. jego okres pobytu w Estonii wyniósł 184 dni. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana z Estonią przewiduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Estonii jeżeli pracownik przebywa w Estonii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. W efekcie za okres pracy od 1 marca 2013 do 31 sierpnia 2013 pracownik będzie podlegał opodatkowaniu w Estonii.

 

W praktyce by zbadać czy wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w drugim państwie czy też nie (jeżeli zależy to wyłącznie od okresu pobytu) należy każdy okres pobytu pracownika zbadać w kontekście 12 kolejnych miesięcy: licząc zarówno 12 miesięcy od dnia wyjazdu pracownika w przód jak i 12 miesięcy wstecz liczone od dnia powrotu pracownika. Jeżeli licząc  w przód i wstecz okres pobytu pracownika nie przekroczył 183 dni to mamy pewność, że badany okres nie podlega opodatkowaniu w drugim państwie.

 

Przykład

Pracownik był delegowany do Czech w następujących 3 okresach. Zakładamy, że wcześniej nie wykonywał pracy w Czechach i że później również nie będzie wyjeżdżał do tego kraju. Zakładamy też, że we wskazanych okresach pracownik przebywał tylko w Czechach (czyli w trakcie tych okresów nie było np. dni pobytu w Polsce):

1 maj 2012 – 31 lipiec 2012r.

1 grudzień 2012 – 31 styczeń 2013 r.

1 czerwiec 2013 – 30 wrzesień 2013 r.

Aby ustalić czy i za które okresy wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu w Czechach powinniśmy każdy z tych okresów przeanalizować indywidualnie, rozpatrując ten okres w kontekście kolejnych 12 miesięcy:

1 okres

Ponieważ jest to pierwszy okres pobytu pracownika w Czechach to nie ma sensu badanie 12 miesięcy wstecz. Licząc natomiast 12 miesięcy wprzód, czyli w okresie 1 maj 2012 – 30 kwiecień 2013 r. okres pobytu w Czechach wyniósł 5 miesięcy, czyli nie nastąpiło przekroczenie 183 dni.

Tak więc okres 1 maj 2012 – 31 lipiec 2012 r. podlega opodatkowaniu w Polsce.

2 okres

Licząc 12 miesięcy wprzód – czyli w okresie 1 grudzień 2012 – 30 listopad 2013 r. mamy 184 dni pobytu w Czechach. Nie musimy już tego okresu badać wstecz bo już w tym momencie mamy pewność, że za okres 1 grudzień 2012 r. – 31 styczeń 2013 r. wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w Czechach.

3 okres

Tutaj natomiast będziemy liczyli 12 miesięcy wstecz (założyliśmy bowiem, że nie będzie już następnych okresów pobytu w Czechach). Tak więc w okresie 30 wrzesień 2013 -1 październik 2012 okres pobytu pracownika w Czechach wyniósł 184 dni – tak więc również i ten okres, czyli 1 czerwiec 2013 – 30 wrzesień 2013 r., podlega opodatkowaniu w Czechach.

 

Pracownicy powinni mieć świadomość, że ich zarobki mogą podlegać opodatkowaniu za granicą. Jeżeli dochód delegowanego pracownika podlega opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy to do ustalenia obowiązki związane z odprowadzeniem podatku (ustalenie wysokości zaliczki lub podatku, wypełnienie odpowiednich deklaracji itp.) wynikał będzie oczywiście z przepisów podatkowych danego państwa. Jeżeli pracodawca nie prowadzi żadnej zorganizowanej formy działalności w danym państwie (a deleguje jedynie pracowników do tego państwa) to najczęściej obowiązek odprowadzenia podatku za granicą będzie ciążył na samym podatniku, czyli pracowniku. Oczywiście, często pracodawcy w imieniu pracowników dokonują wpłat podatku za granicą, jednak co do zasady osobą odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe będzie pracownik. Tak więc w przypadku okresów pracy za granicą przekraczających 183 dni (w roku podatkowym, bądź liczonych w okresie 12 miesięcy od pierwszego przyjazdu do pracy za granicą lub wstecz od powrotu do kraju) wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu za granicą (i to od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą) i pracownik najprawdopodobniej będzie miał obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek za granicą. Jednocześnie dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, tak więc pracodawca powinien zaniechać poboru i odprowadzania zaliczek do polskiego urzędu skarbowego. Po przekroczeniu 183 dni pracy za granicą, dochód podlega opodatkowaniu za granicą od pierwszego dnia wykonywania tam pracy, a to oznacza że jeżeli pracodawca przez te 183 dni odprowadzał zaliczki do polskiego urzędu skarbowego, to po przekroczeniu tego okresu zaliczki te staną się nadpłatą (podatkiem pobranym nienależnie), o zwrot której może wystąpić zarówno płatnik (zakład pracy) jak i podatnik – w swoim zeznaniu rocznym.

Do końca 2006 r. pracodawca nie miał możliwości wcześniejszego zaprzestania pobierania i odprowadzania zaliczek w Polsce niż po upływie 183 dni pobytu pracownika za granicą. Nawet jeżeli wysyłając pracownika za granicę z góry było wiadomo, że okres jego pracy przekroczy 183 dni to dopiero po upływie tego okresu możliwe było zaprzestanie pobierania zaliczek w Polsce.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis art. 32 ust. 6 zgodnie z którym: „zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1–5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.”

Przepis ten daje możliwość wcześniejszego zaprzestania odprowadzania zaliczek w Polsce w sytuacji gdy pracodawca przewiduje, że wynagrodzenie za pracę poza granicami nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przepis ten pozwala na uniknięcie przejściowego podwójnego opodatkowania wynagrodzeń, w sytuacji gdy przepisy zagraniczne nakazują odprowadzanie podatku już od pierwszego dnia pracy w danym kraju.

Przykład

Pracodawca oddelegowuje pracownika do Danii na okres 10 miesięcy (na taki okres zawarto aneks do umowy o pracę oddelegowujący pracownika). W tej sytuacji pracodawca ma prawo od pierwszego dnia wyjazdu pracownika zaprzestać odprowadzania zaliczek na podatek w Polsce.

Oczywiście może się zdarzyć, że przewidywania nie zostaną spełnione – na przykład pracownik po upływie 5 miesięcy musiał wrócić do Polski (bo np. uległ wypadkowi) i już do Danii nie wyjeżdżał. W tej sytuacji faktyczny okres pobytu pracownika w Danii nie przekroczył 183 dni a to oznacza, że wynagrodzenie za te 5 miesięcy podlega opodatkowaniu w Polsce – powstała więc prawdopodobnie zaległość w zaliczkach na podatek którą pracodawca powinien uregulować. Interpretacje podatkowe potwierdzają, że pracodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty ponieważ opóźnienie zostało spowodowane sytuacją, której nie można było przewidzieć – czyli nikt nie zawinił w tym, że nastąpiło opóźnienie.

 

Pracownicy, którzy pracują w krajach, z którymi zawarte umowy przewidują stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia mogą zwrócić się do pracodawcy z wnioskiem by oprócz zagranicznego podatku pobierano im polskie zaliczki na podatek (pomniejszone o zaliczki zagraniczne). Biorąc jednak pod uwagę fakt, że pracownicy ci w swoich zeznaniach rocznych będą mogli skorzystać z ulgi abolicyjnej (napiszemy o niej w lekcji nr 6) to w praktyce taki wniosek nie powinien znaleźć zastosowania, ponieważ pobieranie dodatkowych zaliczek w Polsce spowoduje pobranie za wysokiego podatku w stosunku do podatku wynikającego z zeznania rocznego.                 

2. Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie

Pracodawcy delegujący swoich pracowników za granicę do ustalenia właściwego kraju do opodatkowania ich wynagrodzeń najczęściej biorą pod uwagę jedynie warunek dotyczący liczby dni pobytu i warunek ten sprawia pracodawcom najwięcej problemów interpretacyjnych. Niesłusznie.

Można bowiem powiedzieć, że do ustalenia czy okres pobytu pracownika przekroczył 183 dni czy też nie wystarczy jedynie matematyka – nie trzeba dokonywać skomplikowanych interpretacji przepisów. Wiemy jak ustalać „dzień pobytu”, wiemy jak ustalać 12 kolejnych 12 miesięcy – tak więc ustalenie czy liczba dni pobytu przekroczyła czy też nie 183 dni w ciągu 12 kolejnych miesięcy polega na zwykłym sumowaniu.

Dużo większe problemy interpretacyjne sprawia warunek określony w lit. b). Zwróćmy bowiem uwagę, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (oraz Modelowa Konwencja OECD) nie definiują pojęcia „pracodawca”. W związku z tym w praktyce może się okazać, że pracodawcą (w rozumieniu tego przepisu) wcale nie jest podmiot, z którym pracownik ma zawartą umowę o pracę. Pracodawcą może też nie być podmiot, który wypłaca pracownikowi wynagrodzenie. Wbrew pozorom nie są to bowiem najważniejsza kryteria definiujące „pracodawcę”.

W praktyce za pracodawcę należy uznać podmiot, który ma prawo wskazywać pracownikowi czas, miejsce oraz przede wszystkim sposób wykonania zadań. Należy więc przyjąć, że pracodawcą pracownika jest podmiot pełniący funkcje jego kierownika, bezpośredniego przełożonego.

Należy zwrócić uwagę, że Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku zwraca uwagę na to, że wskazane 3 warunki, w oparciu o które ustala się właściwe ustawodawstwo, prowadziły do licznych przypadków nadużyć w postaci tzw. międzynarodowego najmu siły roboczej. W ramach takiego systemu lokalny pracodawca pragnący zatrudnić zagraniczną siłę roboczą na jeden lub dwa okresy krótsze niż 183 dni rekrutuje przez urzędującego za granicą pośrednika, który przedstawia się jako pracodawca. Tak zatrudniony pracownik mógłby się domagać zwolnienia od podatku w państwie w którym czasowo pracuje.

Aby zapobiec nadużyciom w tego rodzaju sytuacjach, określenie „pracodawca” powinno być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD. Należy w związku z tym zauważyć, że ponieważ określenie „pracodawca” nie jest zdefiniowane w Konwencji; przyjmuje się, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą w związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadkach międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej. W tym kontekście każdy przypadek powinien być zbadany indywidualnie, aby stwierdzić czy funkcje pracodawcy spełnia głównie pośrednik czy użytkownik. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą odwołać się nie tylko do wymienionych wyżej wskazówek, lecz do szeregu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, iż rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej, a nie zagraniczny pośrednik:

  • wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników,
  • na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,
  • prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,
  • wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika,
  • narzędzia materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika,
  • liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W sytuacji gdy delegowanie pracownika za granicę oznacza jego wynajem na rzecz zagranicznego kontrahenta wtedy jego wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu wykonywania pracy nawet gdy wyjazd jest krótkotrwały.

Należy również zwrócić uwagę na to, że jeżeli pracownik polskiej spółki zostaje oddelegowany w celu wykonywania pracy na rzecz innej spółki za granicą (najczęściej w spółce powiązanej, należącej do grupy) wynagrodzenie wypłacane przez polską spółkę może zostać zakwestionowane jako koszt uzyskania tej spółki, ponieważ pracownik ten nie przyczynia się do uzyskiwania przychodów przez polską spółkę, korzyści z jego pracy odnosi podmiot zagraniczny.

Dlatego też powinna zostać zawarta umowa pomiędzy spółkami o świadczenie usług, bądź też umowa udostępnienia pracownika (wynajmu pracowników) pomiędzy polskim pracodawcą a spółką zagraniczną, na podstawie której za udostępnienie pracownika polska spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od spółki zagranicznej. Wówczas nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie pracowników jest kosztem polskiej spółki poniesionym w celu uzyskania dochodu z wynajmu tych pracowników.

Brzmienie warunku określonego w ust. b) wskazuje, że najem pracowników może prowadzić do zmiany „pracodawcy”. Oczywiście mówimy tutaj o pojęciu „pracodawca” w rozumieniu przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie w sensie ekonomicznym – fakt, że podmiot, który najął pracowników (pracodawca użytkownik) stał się pracodawcą (w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie oznacza, że będzie on zobowiązany do wpłacania wynagrodzenia czy innych świadczeń pracownikowi.

Nie zawsze jednak z wynajmem pracowników wiąże się zmiana „pracodawcy”.

Przykład

Polska firma wynajęła norweskiemu kontrahentowi 20 swoich pracowników: 19 pracowników brygady budowlanej pod kierownictwem brygadzisty. Owszem, można powiedzieć, że w tej sytuacji najprawdopodobniej nastąpiła zmiana pracodawcy dla brygadzisty – pracodawca użytkownik ma najpewniej prawo wydawana mu poleceń  i wyznaczania zadań.

Nie zmieniło się jednak kierownictwo dla członków jego brygady – oni bowiem nadal podlegać będą dotychczasowemu kierownikowi – w ich przypadku nie nastąpiła więc zmiana „pracodawcy”.

Przykład

Atom, spółka mająca siedzibę w Polsce, zawarła umowę z Bet-on, spółką mającą siedzibę w Belgii, na świadczenie usług szkoleniowych.

Spółka Atom jest wyspecjalizowana w kształceniu personelu w zakresie posługiwania się różnymi oprogramowaniami komputerowymi, a Bet-on pragnie przeszkolić swój personel w zakresie stosowania nabytych ostatnio programów komputerowych.

Pani Aneta, pracownik spółki Atom, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, jest wysłana do biur spółki Bet-on w Belgii, w celu przeprowadzenia kursów szkoleniowych w ramach tej umowy.

W tym przypadku, Belgia nie mogłaby twierdzić, że Pani Aneta posiada stosunek zatrudnienia z Bet-on, lub że Atom nie jest pracodawcą Pani Anety w rozumieniu konwencji zawartej między Polską a Belgią. Pani Aneta jest formalnie pracownikiem Atom i usługi, które świadczy stanowią integralną część działalności gospodarczej jej pracodawcy. Usługi, jakie świadczy Pani Aneta spółce Bet-on, są świadczone w imieniu spółki Atom na podstawie umowy zawartej między dwoma przedsiębiorstwami. W związku z tym, jeżeli Pani Aneta nie jest obecna w Belgii dłużej niż 183 dni w ciągu każdorazowego dwunastomiesięcznego okresu, i jeżeli Atom nie posiada w Belgii zakładu, który ponosi koszty wynagrodzenia Pani Anety, warunki zawarte w polsko – belgijskiej umowie będą miały zastosowanie do wynagrodzenia Pani Anety – jej wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

 

Przykład

Wielonarodowe przedsiębiorstwo jest właścicielem i zarządza hotelami na skalę światową, za pośrednictwem wielu spółek zależnych. Eco, jedna z takich spółek zależnych, ma siedzibę w Polsce, gdzie posiada i zarządza hotelem. Pan Mariusz jest pracownikiem Eco i pracuje w tym hotelu. Tico, inna spółka zależna tej grupy, jest właścicielem i zarządza hotelem w Estonii, gdzie brak jest personelu ze znajomością języków obcych. Z tego powodu Pan Mariusz zostaje oddelegowany do pracy na okres pięciu miesięcy w recepcji hotelu Tico. Tico opłaca koszty podróży Pana Mariusza, który pozostaje formalnie zatrudniony i wynagradzany przez Eco, oraz wypłaca Eco honorarium z tytułu zarządzania obliczone na podstawie wynagrodzenia Pana Mariusza, jego składki na ubezpieczenie społeczne oraz dodatkowe korzyści w czasie tego okresu.

W tym przypadku praca w recepcji hotelu w Estonii może być uważana  jako stanowiąca integralną część działalności Tico zarządzającej hotelem niż jako działalność Eco. Należy więc uznać, że w okresie pracy Pana Mariusza jego pracodawcą, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest Tico. Wobec tego jego wynagrodzenie za ten okres będzie podlegało opodatkowaniu w Estonii bez względu na to czy jego okres pobytu w Estonii przekroczy czy też nie 183 dni.

 

3. Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie

 

Jeżeli przedsiębiorstwo posiada za granicą zakład, czyli stałą placówkę, za pośrednictwem której prowadzi za granicą istotną część działalności gospodarczej wówczas placówka staje się podmiotem, który podlega opodatkowaniu w kraju, w którym się znajduje. Zakładem może więc być fabryka, biuro, oddział, budowa (jeżeli istnieje dłużej niż 12 miesięcy). Ponieważ zakład staje się podmiotem, który podlega opodatkowaniu w danym kraju to do ustalenia dochodów zakładu przyjmuje się przychody, które powstają w tym zakładzie jak i koszty, które zakład ponosi (lub ponosi je siedziba na rzecz zakładu). Tak więc wynagrodzenie pracowników wykonujących pracę w zakładzie będzie bez wątpienia kosztem tego zakładu (nawet jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez siedzibę firmy a nie ten zakład). Jednocześnie wynagrodzenia te będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się zakład. Oczywiście sam fakt posiadania w danym państwie zakładu nie oznacza, że każdy pracownik wykonujący pracę w tym państwie wykonuje pracę na rzecz zakładu.

Przykład

Polska firma posiada fabrykę w Czechach, która produkuje podzespoły. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w tej fabryce podlegają oczywiście opodatkowaniu w Czechach. Ale wynagrodzenie pracownika, który został delegowany z Polski do kontrahenta w Czechach na okres 4 miesięcy by przeszkolić tamtejszych pracowników będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, bo pracownik ten nie wykonuje w tym czasie pracy na rzecz zakładu.

 

Opodatkowanie wynagrodzeń marynarzy

W opodatkowaniu dochodów marynarzy od wielu lat powszechne są dwa przesądy: po pierwsze marynarze nie podlegają opodatkowaniu w Polsce a po drugie marynarze podlegają opodatkowaniu w tym kraju, pod banderą którego pływają. O tym, że często te przesądy okazują  się błędne przekonuje się wielu marynarzy, których dochody i prawidłowość ich opodatkowania poddane zostaną kontroli ze strony urzędu skarbowego. Co jakiś czas w ramach akcji kontrolnych na „celowniku” organów podatkowych znajdują się właśnie marynarze.

 

Ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stwierdza, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

 

Opodatkowanie marynarzy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest od tego, w którym kraju podlegają opodatkowaniu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu międzynarodowego. Zasadą jest opodatkowanie tych zysków w kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu znajduje się na pokładzie statku wówczas uważa się, że znajduje się ono w tym państwie, w którym znajduje się port macierzysty statku (kraj bandery) a jeżeli statek nie ma portu macierzystego w kraju, w którym osoba eksploatująca statek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD „miejsce faktycznego zarządu” to miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Miejscem faktycznego zarządu będzie zazwyczaj miejsce, w którym osoba lub grupa osób sprawujących najwyższe funkcje (np. rada dyrektorów) podejmuje oficjalnie decyzje. Komentarz przyznaje, ze nie można w tej kwestii wypracować dokładnej normy, ale w celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

 

Zgodnie z zasadą wyrażoną w Modelowej Konwencji OECD marynarze podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa, nie zawsze więc tym państwem będzie państwo bandery. Często przedsiębiorstwa armatorskie zakładają spółki zależne np. w rajach podatkowych gdzie rejestrowane są statki i marynarze pływają pod banderami takich państw. Aby ustalić jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie w danym przypadku każdorazowo należy ustalić miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które zatrudnia marynarza. W pewnych okolicznościach umawiające się państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, może nie być tożsame z państwem, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie lub powietrzne; dlatego też w niektórych umowach przyznaje się wyłączne prawo do opodatkowania państwu, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Wówczas w takich umowach zyski z transportu międzynarodowego (i zyski osób w tym transporcie zatrudnionych) podlegają opodatkowaniu w państwie gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

 

Należy też pamiętać, że wskazane szczególne regulacje dotyczące opodatkowania marynarzy mają zastosowanie w sytuacji gdy ich statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (przyjmijmy w pewnym uproszczeniu, że chodzi o rejsy pomiędzy dwoma lub więcej państwami). Jeżeli więc statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, np. jest to linia krajowa, lub praca na holowniku pływającym jedynie w obrębie portu, to wówczas do opodatkowania dochodów marynarza należy zastosować ogólne zasady dotyczące pracowników najemnych.

 

Podsumowanie

Ustalenie właściwego ustawodawstwa w zakresie opodatkowania pracowników delegowanych może w praktyce sprawiać trudności, szczególnie na gruncie warunku związane z ustaleniem „siedziby lub miejsca zamieszkania pracodawcy”.

Zasadą jednak jest podleganie opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy – podleganie opodatkowaniu w kraju zamieszkania pracownika jest wyjątkiem od reguły stąd należy dokładnie zbadać czy zachodzą jednocześnie warunki wskazane w pkt a), b), c) dające prawo opodatkowania wynagrodzenia w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania pracownik.

Zmieniony (Wtorek, 11 Luty 2014 21:18)

 
Sondy
Jak trafiłeś na tę stronę?
 
Gościmy
Naszą witrynę przegląda teraz 47 gości 
Statystyka
Użytkowników : 167
Artykułów : 194
Zasoby : 9
Odsłon : 1173153