W działalności gospodarczej często zdarzają się sytuacje gdy przedsiębiorca zmuszony jest skorzystać z samochodu z wypożyczalni (podróż służbowa, awaria własnego samochodu itp.). Logicznym wydaje się wniosek, że wynajęty przez przedsiębiorcę samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby działalności a to powinno prowadzić do wniosku, że wszystkie wydatki związane z takim samochodem (czynsz za najem, wydatki na paliwo i inne wydatki eksploatacyjne) powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu.
Niestety, organy podatkowe w takim przypadku stoją na stanowisku, że kosztem mogą być wydatki w wysokości nie przekraczającej limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdów. Jak w takim razie prawidłowo zakwalifikować wydatki związane z używaniem takich samochodów do kosztów? Czy czynsz za najem auta można zaksięgować w pełnej wysokości?
Organy podatkowe powołują się na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt. 46 updof (i 16 ust. 1 pkt 51 updop), zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Zdaniem organów podatkowych wszystkie wydatki związane z wynajętym samochodem, a więc czynsz, koszty paliwa i wydatki eksploatacyjne ograniczone są limitem wynikającym z ewidencji przebiegu pojazdu.
Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-351/10-4/MC:
„stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.
Wydatki wymienione we wniosku ponoszone są przez Spółkę z tytułu używania wynajmowanych samochodów osobowych. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to należy uznać, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytuły kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. II FSK 1890/2008).”
Powyższa interpretacja w praktyce oznacza, że przedsiębiorca często nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które bez wątpliwości poniesione zostały w celu uzyskania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, spełniają więc ogólną zasadę uznawania wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Przykład
Przedsiębiorca wynajął w wypożyczalni samochód osobowy, którym następnego dnia pracownik miał wyjechać w jednodniową podróż służbową. Niestety, następnego dnia pracownik z powodu choroby nie przyszedł do pracy, w związku z tym zaplanowana podróż służbowa się nie odbyła. Mimo poniesienia wydatku związanego z wynajmem faktyczna liczba kilometrów, które przejechał ten samochód objęła tylko przejazd z wypożyczalni do firmy i z powrotem. Czy zapłacony czynsz najmu przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów w pełnej wysokości czy tylko do wysokości limitu?
Należy zauważyć, że ograniczenie, o którym mowa we wskazanych przepisach art. 23 ust. 1 pkt. 46 updof i 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Wątpliwości w związku z tym dotyczą czynszu najmu samochodu z wypożyczalni. Wydatek ten bowiem jest niezależny od tego czy samochód jest faktycznie używany czy też nie, a wskazany przepis wyraźnie wskazuje, iż ograniczeniem objęte są wydatki związane z używaniem samochodu (czyli wydatki eksploatacyjne: paliwo, części, naprawy). Wobec tego do kwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu czynszu z tytułu najmu powinna być stosowana ogólna zasada dotycząca kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.
Ponieważ związek poniesienia wydatku na najem samochodu z wypożyczalni z osiąganiem bądź zabezpieczaniem źródła przychodu jest w większości przypadków oczywisty tak więc powinien on stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.
Takie stanowisko potwierdziło niedawne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku II FSK 2030/10 z 16.03.2012 r. stwierdził:
„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.
Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się ,,kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”
Niestety, powyższe stanowisko NSA nie rozwiewa wątpliwości w sprawie zaliczania kosztów najmu samochodu osobowego, bowiem organy podatkowe, nadal stoją na stanowisku, że najem powinien być rozliczany do wysokości „kilometrówki”:
„Skoro wydatki z tytułu czynszu najmu za używanie samochodów osobowych niestanowiących własności Wnioskodawcy będą Jego wydatkami z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej – to podatnik może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki związane z wynajmem i eksploatacją samochodu osobowego (koszty paliwa, parkingów), jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który stanowi kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane wskazane w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-197/12-3/GG
Dodaj komentarz