W okresie przedświątecznym wielu pracodawców organizuje wigilie firmowe, które poza typowo korporacyjnym podsumowaniem całorocznych wzlotów i upadków wiążą się też z integracyjną zabawą dla pracowników. Nierzadko też pracownicy otrzymują drobne podarki od pracodawcy. Jednocześnie zazwyczaj udział w tych imprezach jest niejako obowiązkiem dla pracowników.
Czy w takiej sytuacji impreza taka rodzi obowiązki podatkowe dla pracowników?
Aby odpowiedzieć na to pytanie trzeba wpierw ustalić czy impreza świąteczna rodzi u pracowników jakikolwiek przychód.
Legalną definicję przychodu zawiera art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Definicja ta ma charakter ogólny, uzupełnienia i odstępstwa od tej definicji dotyczą przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych we wskazanych artykułach.
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami w wykonywanej pracy (art. 12 ust. 1) są nie tylko otrzymane pieniądze lecz także świadczenia w naturze bądź świadczenia nieodpłatne bądź częściowo odpłatne.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom ustala się według przeciętnych cen stosowanych przez pracodawcę wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2). W przypadku innych świadczeń w naturze ich wysokość określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania art. 12 ust. 3).
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Prawidłowość zakwalifikowania świadczeń nieodpłatnych bądź w naturze do przychodów pracownika a również prawidłowość określenia wysokości tych świadczeń bywa często kwestionowana przez organy podatkowe i jest powodem wielu rozstrzygnięć sądowych.
Przychód może mieć formę pieniężną lub niepieniężną. W pierwszym przypadku ma on postać znaków pieniężnych lub wartości pieniężnych (bony, weksle, obligacje, czeki itp.). Niepieniężnymi formami przychodu są świadczenia w naturze (świadczenia rzeczowe) i inne nieodpłatne świadczenia, które dla celów podatkowych powinny zostać wycenione (wyrażone w pieniądzu). Zasadę ustalania ich wartości pieniężnej wskazane są w art. 11 ust 2:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Postawienie przychodu do dyspozycji podatnika oznacza udostępnienie pieniędzy lub wartości pieniężnych, w sposób który umożliwia podatnikowi swobodny dostęp lub korzystanie z nich. Będzie to zazwyczaj dzień uznania rachunku bankowego podatnika lub tez dzień zatwierdzenia listy płac, co umożliwia podatnikowi odbiór wynagrodzenia w kasie firmy.
W przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie ich faktycznego otrzymania przez podatnika.
Na gruncie powyższych przepisów w sytuacji gdy pracownik faktycznie otrzyma świadczenie od pracodawcy to wówczas zdarzenie to może wywoływać skutki podatkowe.
Temat opodatkowania imprez integracyjnych od dłuższego czasu wywołuje wiele kontrowersji na gruncie podatkowym. W dużej mierze przyczyniło się do tego orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. – II FSK 2740/11, w którym Sąd uznał w praktyce, że sam fakt zaproszenia pracownika (czy innej osoby) na imprezę integracyjną powoduje powstanie u niej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a co za tym idzie oznacza konieczność zapłaty podatku.
Jednakże takie stanowisko nie znalazło oparcia w innych orzeczeniach. W celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii nieodpłatnych świadczeń dla pracowników, w szczególności właśnie imprez integracyjnych Prezydent Konfederacji Lewiatan zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem dotyczącym opodatkowania świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę.
Trybunał (wyrok K7/13 z 8 lipca 2014 r.) orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 konstytucji.
Kwestionowane przepisy były podstawą wydania wielu, czasem odmiennych, rozstrzygnięć przez sądy administracyjne, co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie spełniają one podstawowego warunku stawianego przez konstytucję przepisom podatkowym, a mianowicie należytej precyzji i określoności. Jednak uchylenie przepisów powinno być rozwiązaniem stosowanym tylko w sytuacji, gdy brak możliwości dokonania ich prokonstytucyjnej wykładni. W niniejszej sprawie – zdaniem Trybunału – taka możliwość istnieje.
Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. We współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). W tej sytuacji pojawia się pytanie o kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym.
Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenia wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.
Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.
W konsekwencji, zdaniem Trybunału przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie)
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Trybunał podzielił też pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA (sygn. akt II FPS 7/10) że wartości nieodpłatnych świadczeń nie stanowi cena zakupu, ale ustala się ją dopiero według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu.
Kierując się stanowiskiem wyrażonym w Wyroku Trybunał Konstytucyjnego uznać należy, że udział w imprezie świątecznej nie będzie rodził skutków podatkowych u pracowników. Podkreślić należy, że mimo iż impreza odbywa się poza godzinami pracy to udział pracowników nie jest w pełni dobrowolny. Tym samym wzięcie udziału w imprezie stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – w związku z tym po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Dodaj komentarz