Podmioty powiązane, czyli jakie?

Przepisy podatkowe nakładają na podmioty powiązane obowiązek współpracy na zasadach rynkowych, takich które przyjęłyby między sobą podmioty, które takich powiązań nie mają. Obowiązki te sprowadzają się do prawidłowego ustalenia cen we wzajemnych transakcjach.

Regulacje zobowiązujące do stosowania cen rynkowych zostały nałożone na podmioty powiązane. W związku z tym firmy powinny zacząć od ustalenia czy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów.

W dzisiejszym tekście wyjaśniam w jaki sposób polskie przepisy definiują pojęcie „podmiotów powiązanych”.

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (zarówno od osób prawnych jak i osób fizycznych) z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia w sytuacji gdy:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ‘’podmiotem krajowym’’ bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, a
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ‘’podmiotem zagranicznym’’, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama lub te same osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przytoczona wyżej definicja obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Do końca 2014 r. definicja określała, że z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia jeżeli „podatnik podatku dochodowego mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa…

Różnica sprowadza się do faktu, że do końca 2014 r. za podmioty powiązane mogli być uważani podatnicy podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i od osób fizycznych) a od 2015 r. podmiotami powiązanymi mogą być również „podmioty nie posiadające osobowości prawnej”. W praktyce oznacza, to że obecnie podmiotami powiązanymi mogą być również spółki osobowe. Spółki te nie są bowiem podatnikami (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 2014 r.). Podatnikami w spółkach osobowych są bowiem wspólnicy a nie spółka. Ale transakcji dokonuje spółka a nie wspólnicy. Do końca 2014 r. przepisy nie przewidywały więc podstawy prawnej do badania transakcji zawieranych przez spółki osobowe z podmiotami, które ewentualnie możnaby uznać za powiązane. Ze względu na rosnącą popularność tych spółek i coraz większy ich udział w wymianie krajowej ustawodawca zdecydował się na objęcie ich przepisami o podmiotach powiązanych.

Szacowanie

Oczywiście sam fakt istnienia powiązań między podmiotami nie wystarczy by dać prawo organom podatkowym do badania cen czy innych warunków współpracy ustalonych przez te podmioty. Zgodnie z przepisami dopiero gdy organ podatkowy dowiedzie, że  w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot badany nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Czyli po pierwsze między podmiotami musi istnieć powiązanie a po drugie organ podatkowy musi udowodnić, że powiązanie to jest wykorzystywane w celu zmniejszania podatków. Wówczas organ podatkowy przystąpi do szacowania ceny na poziomie rynkowym by w oparciu o nią ustalić dochód i należny podatek.

Przykład

W trakcie kontroli prowadzonej w firmie Deska Sp. z o. o. kontrolujący stwierdzili, że kontrolowana spółka wynajmowała za znaczne kwoty samochody osobowe od powiązanej z nią spółki Kółko. Średnia cena zakupu wynosiła 300 zł za dobę wynajmu. Kontrolujący przeanalizowali oferty wypożyczalni samochodów w miejscowości, w której działa spółka Deska i ustalili, że średnia cena wynajmu wynosiła w badanym okresie 250 zł. W związku z tym kontrolujący uznali, że spółka Deska dokonała zawyżenia kosztów a tym samym zaniżyła dochód i podatek. W wydanej decyzji organ podatkowy oszacował koszt zakupu usług wynajmu samochodów na podstawie przyjętej ceny 250 zł i określił spółce Deska zaległość w podatku dochodowym.

Czy działanie organu podatkowego było prawidłowe?

Mogłoby się wydawać, że tak. Zwróćmy jednak uwagę, że przepis określający przesłanki szacowania wskazuje, że „jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Z przepisu wynika jednoznacznie, że organ podatkowy przeprowadza szacowanie jeżeli udowodni, że podmiot wykorzystywał powiązanie w celu zmniejszenia podatku dochodowego. Tymczasem w naszym przykładzie kontrolujący w pierwszej kolejności dokonali szacowania, na jego podstawie uznali, że podatnik zaniżył dochody więc dokonali określenia zaległości podatkowej.

Tym samym szacowanie stało się przesłanką do dokonania… szacowania. Organ podatkowy kompletnie odwrócił procedurę. W szczególności organ podatkowy nie udowodnił, że na cenę zakupu usługi wynajmu samochodów rzeczywiście miał wpływ fakt istnienia powiązań między podmiotami.

Fakt, że w niniejszym przykładzie cena odbiegała od cen rynkowych wcale nie musi wynikać z faktu, że są to podmioty powiązane – być może zakres i charakter usługi uzasadniał wyższą cenę? Przepis nakazuje organowi podatkowemu dowiedzenie, że podmioty „wykorzystywały fakt powiązań” a tutaj tego nie uczynił.

Powiązania osobowe

O powiązaniach świadczy „sprawowanie zarządu lub kontroli” w obu podmiotach. Oznacza to sytuacje gdy np. ta sama osoba jest członkiem zarządu w jednej i drugiej firmie.

O istnieniu powiązań osobowych (i jednocześnie kapitałowych) mogą też świadczyć powiązania majątkowe pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Przykład

Spółka z o.o. X uzyskała pożyczkę od swojego udziałowca. Czy organ podatkowy ma prawo badać czy warunki tej pożyczki odpowiadają warunkom rynkowym?

Tak. Podmiotami powiązanymi są nie tylko podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przychody z odsetek uzyskiwane przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej również podlegają opodatkowaniu i tym samym organ podatkowy, na gruncie przepisów o podmiotach powiązanych może badać takie transakcje.

Powiązania kapitałowe

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (od 1 stycznia 2017 r. udział ten będzie wynosił 25%).

Z udziałem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji gdy dwa podmioty powiązane są ze sobą poprzez fakt posiadania wspólnego udziałowca.

Przykład

Spółka A posiada 10 % udziałów w spółce B oraz 13 % udziałów w spółce C. Spółki B i C, mimo że nie są ze sobą bezpośrednio powiązane będą uważane za powiązane w sposób pośredni. Do ustalenia wartości tych powiązań przyjmuje się niższą wartość łączących ich udziałów ze wspólnym udziałowcem, czyli w tym przypadku będzie to 10%. Ponieważ jest to więcej niż 5% to spółki B i C będą uznane za podmioty powiązane.

Przykład

Spółka Roboty Budowlane S.A. posiada udział w kapitale zakładowym spółki Ocieplenia sp. z o.o. w wysokości 4,7 %. Między ww. spółkami nie występują powiązania osobowe ani rodzinne, o których mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podmiotem dominującym w obu spółkach jest spółka Prestiż S.A.: jest ona właścicielem 75 % akcji w spółce Roboty Budowlane S.A. i posiada 47,2 % udziałów w Ocieplenia sp. z o.o.

Pytanie

Czy Ocieplenia sp. z o.o. i Roboty Budowlane S.A. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź

Spółki Ocieplenia sp. z o.o. i Roboty Budowlane S.A. są podmiotami powiązanymi w sposób pośredni (poprzez wspólnego udziałowca) udziałem wynoszącym 47,2% – spełniają więc warunki do uznania ich za podmioty powiązane.

Powiązania rodzinne 

Na gruncie krajowym (czyli podmiotów mających siedzibę w Polsce) podmiotami powiązanymi są również podmioty, w których występują powiązania o charakterze rodzinnym – małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (powinowactwo to jest związek z rodziną małżonka, np. powinowatymi są zięć i teść).

Przykład

Pan Adam jest członkiem zarządu w spółce Eden. Jego żona, Pani Ewa, jest członkiem zarządu w spółce Duo. Spółki nie są ze sobą powiązane kapitałowo ale poprzez fakt powiązań rodzinnych będą uważane za podmioty powiązane.

Ustalenie powiązań o charakterze osobowym może być trudne. Wymaga wiedzy na temat zasobów ludzkich i ich stosunków na zewnątrz organizacji. Przy identyfikacji powiązań osobowych należy brać pod uwagę charakter stosunków występujących między podmiotami oraz ich silę zależności, a także możliwość wywierania wpływu jednego podmiotu na drugi. Paradoksalnie ustalenie istnienia powiązań osobowych wydaje się łatwiejsze dla mniejszych firm, w których relacje personalne odgrywają większą rolę. Jednakże często mniejsze podmioty nie są świadome tego, że istnienie powiązań osobowych może mieć wpływ na ich rozliczenia z fiskusem. W dużych firmach, będących częścią grup podmiotów, ze względów oczywistych powiązania osobowe trudniej jest zidentyfikować. Może wynikać to z nieprawidłowej komunikacji wewnątrz firmy lub z braku procedur umożliwiających poznanie i kontrolę tego zagadnienia.

Powiązania wynikające ze stosunku pracy

Na gruncie krajowym przepisy dotyczące podmiotów powiązanych stosuje się również do powiązań wynikających ze stosunku pracy. Oznacza to sytuację gdy pracownik danej firmy prowadzi np. jednoosobową działalność gospodarczą i w ramach tej działalność świadczy usługi dla firmy, w której jest pracownikiem.

Przykład

Pan Robert pracuje w firmie budowlanej, zajmuje się realizacją projektów budowlanych. Firma zamawia projekty u podwykonawców, płacąc średnio 3 tys. zł za projekt. Pracodawca zaproponował Panu Robertowi, że chętnie będzie zamawiał również projekty u niego płacąc 1 tys. zł. W tym celu Pan Robert otworzył jednoosobową działalność gospodarczą i w jej ramach zajmuje się tworzeniem projektów budowlanych dla firmy, w której jest pracownikiem.

Czy taka współpraca stwarza ryzyko szacowania dokonanego przez organ podatkowy?

Tak. W ramach swojej działalności gospodarczej Pan Robert świadczy usługi na rzecz firmy, w której jest pracownikiem. Tym samym są to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z przykładu wynika, że cena transakcji jest znacznie niższa od cen rynkowych – dla organu podatkowego może to być przesłanka (czy wręcz dowód) świadcząca o tym, że warunki transakcji wynikają z faktu powiązań.