Składki ZUS pracujących za granicą

Zasadą wynikającą ze Wspólnotowych przepisów o koordynacji ubezpieczeń jest podleganie ubezpieczeniom w państwie, w którym praca jest wykonywana. Jednakże pracownicy delegowani do drugiego państwa na okres do 24 miesięcy oraz ci pracujący na terenie kilku państw mogą, na zasadzie wyjątku, podlegać ubezpieczeniom w Polsce.

Dziś zajmiemy się kwestią ustalenia podstawy wymiaru składek w sytuacji gdy pracownik pracujący za granicą podlega ubezpieczeniom w Polsce. Od 1 października tego roku obowiązują nowe regulacje, uwzględniające wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Podstawę wymiaru składek pracownika pracującego za granicą należy ustalić zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 tego rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Na podstawie § 5 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wyłączenie z podstawy oskładkowania diet dotyczy również osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia.

Przykład

Pan Jan uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 6000 zł. W październiku został wysłany w 20 dniową podróż służbową do Holandii. Pracodawca uzyskał z ZUS zaświadczenie A1 i zgodnie z przepisami wypłacił mu 1000 euro diet (stawka diety z tytułu podróży do Holandii wynosi 50 euro) oraz zwrócił koszty podróży.

Świadczenia związane z podróżą służbową nie stanowią podstawy do składek ubezpieczeniowych. W związku z tym podstawą do składek za miesiąc październik będzie kwota 6000 zł.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 października 2016 r. § 2 ust. pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników (a także zleceniobiorców), których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (a więc pracowników  odesłanych), z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy „zusowskiej”. (w 2016 r. jest to kwota 4055 zł).

Przykład

Pan Stefan zostaje przez pracodawcę odesłany na trzy miesiące do pracy w Holandii – zgodnie z zawartym aneksem do umowy o pracę w okresie 1.10.2016 r. – 31.12.2016 r. miejscem pracy Pana Stefana będzie Rotterdam. Przed wyjazdem pracodawca uzyskał zaświadczenie A1. Pan Stefan uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 6 000 zł. Podstawą do jego składek ubezpieczeniowych będzie kwota 4055 zł, ponieważ zgodnie ze wskazanym przepisem podstawę do składek, czyli przychód należy pomniejszyć o równowartość diet z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia – ponieważ kwota 6000 zł pomniejszona o równowartość diet (czyli 1500 euro) daje kwotę mniejszą od przeciętnego wynagrodzenia to właśnie tę kwotę należy przyjąć do podstawy wymiaru składek.

Do końca września 2016 r. przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia miał brzmienie:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

16) część wynagrodzenia pracowników, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy,

W praktyce organów ZUS przepis ten rozumiany był w taki sposób, że wyznacza on minimalną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne za pracownika delegowanego do pracy za granicą.

Przykład

Pan Adam zostaje przez pracodawcę odesłany na trzy miesiące do pracy w Bułgarii. Zgodnie z zawartym aneksem do umowy o pracę w okresie 1.02.2016 r. – 30.04.2016 r. miejscem pracy Pana Adama będzie Sofia. Przed wyjazdem pracodawca uzyskał zaświadczenie A1. Pan Adam uzyskuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 3000 zł.

W tej sytuacji organy ZUS stały na stanowisku, że pracodawca powinien odprowadzać składki od podstawy, którą jest kwota przeciętnego wynagrodzenia, czyli 4055 zł. Tym samym przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia MPiPS nie byłby ulgą a stałby się dla pracownika dodatkowym przypisem powodującym obniżenie wynagrodzenia otrzymywanego „na rękę”.

W świetle interpretacji ZUS, kwota przeciętnego wynagrodzenia, do której odwoływał się § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia MPiPS stanowi minimum, od którego powinny zostać opłacone składki na ubezpieczenie społeczne za pracownika delegowanego. Stanowisko takie kwestionowały wyroki SN z 2 października 2013 r. (II UK 78/13, OSNP nr 8/2014, poz. 120), z 10 października 2013 r., (II UK 104/13, OSNP nr 1/2015, poz. 13) oraz z 14 listopada 2013 r., (II UK 204/13, OSNP nr 8/2014, poz. 121).

W sprawie tej wyrok wydał również Trybunał Konstytucyjny (SK 9/14 z 28 października 2015 r.), który uznał, że:

„(…) § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe  w zakresie, w jakim dotyczy pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, uzyskujących przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych niższe niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji.”

Zdaniem Trybunału, zaskarżony przepis rozporządzenia wykracza poza upoważnienie ustawowe, gdyż – jeśli przychód pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy będzie niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – wprowadza taką modyfikację podstawy wymiaru składek, że będzie ona wyższa niż podstawa określona w art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowiska Prokuratora Generalnego i Rzecznika Praw Obywatelskich w tej sprawie, że upoważnienie zawarte w art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie może stanowić podstawy do wydania przepisów, które byłyby niezgodne z regulacją zawartą w tej ustawie. Upoważnienie do  „wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów” odnosi się tylko do wskazanego wyłączenia, a nie wyłączenia połączonego z zastrzeżeniem pozostającym w sprzeczności z zasadami wymiaru składek wyrażonymi w ustawie.

Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w szczególności w wyrokach z 2 października 2013 r. (II UK 78/13), 10 października 2013 r. (II UK 104/13) oraz 14 listopada 2013 r. (II UK 204/13).

Tak więc przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego został zmieniony i od 1 października 2016 r. nie ma wątpliwości, że nie może on prowadzić do podwyższenia podstawy do składek. Jeśli więc podstawa wynosi np. 3000 zł, to taką podstawę należy zastosować.

Jeżeli więc pracownik, którego miejsce pracy znajduje się za granicą a podlegający ubezpieczeniom w Polsce to podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia jest przychód pomniejszony się o równowartość diet, z zastrzeżeniem, że tak ustalona podstawa  nie będzie mniejsza od przeciętnego wynagrodzenia. Jeżeli natomiast przychód pracownika jest mniejszy od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą wymiaru jest właśnie jego przychód.