Czy do programów motywacyjnych można zastosować klauzulę o unikaniu opodatkowania?

Ministerstwo Finansów co jakiś czas publikuje na swoich stronach przykłady rozwiązań optymalizacyjnych, które jego zdaniem mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym razem opublikowano informację dotyczącą tzw. programów motywacyjnych. Do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej trafiły bowiem wnioski o interpretację indywidualną w sprawie programów motywacyjnych dla pracowników. Dyrektor przesłał te wnioski do Szefa KAS podejrzewając, że przypadku takich programów zastosowanie może znaleźć klauzula o unikaniu opodatkowania – a w sprawach, w których klauzula ma zastosowanie nie wydaje się interpretacji a podatnik może jedynie wystąpić o tzw. opinię zabezpieczającą, która kosztuje 20 tys. zł.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że programy takie mogą służyć do osiągania w sztuczny sposób korzyści podatkowych. Stanowisko to jednak budzi uzasadnione wątpliwości

Szef KAS przeanalizował następujący schemat przyznawania pracownikom premii w ramach programów motywacyjnych:

1. Pracodawca przyznaje pracownikom, uczestnikom programu motywacyjnego, należącym z reguły do kadry zarządzającej przedsiębiorstwa, instrument finansowy (instrument pochodny) w postaci prawa do otrzymania w przyszłości kwoty pieniędzy, której wysokość uzależniona będzie od osiągnięcia przez przedsiębiorstwo np. wybranych wskaźników finansowych, wyników wzrostu sprzedaży, produkcji.
2. Uczestnik programu motywacyjnego nabywa tego rodzaju instrument finansowy nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą.
3. Po upływie ustalonego okresu, w którym uczestnik „Programu Motywacyjnego” pozostawał pracownikiem przedsiębiorstwa, następuje rozliczenie instrumentu finansowego poprzez wypłatę pracownikowi kwoty pieniędzy.
4. Wypłata wynagrodzenia zostaje zatem sztucznie podzielona na dwa działania, co przedstawiono na schemacie:

W ocenie Szefa KAS taki schemat wynagradzania pracowników wskazuje na występowanie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Programy motywujące w opinii fiskusa świadczą o sztucznym działaniu, poprzez tworzenie konstrukcji instrumentów finansowych (instrumentów pochodnych), w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Polega ona na reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy – o charakterze nagrody pieniężnej – opodatkowanego wg progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w celu zastosowania stawki 19%. Tego rodzaju działanie, polegające na wypłacie rozliczeń pieniężnych na podstawie umów zawieranych w ramach „Programów Motywacyjnych”, zawartych pomiędzy organizatorem a uczestnikami programu, ukierunkowane może być zatem na obniżenie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19% dla tej części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku. Tak uzyskana korzyść podatkowa może zostać uznana za sprzeczną z celem i przedmiotem ustawy PIT. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych de facto ze stosunku pracy wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Szef KAS stwierdził, że znajduje ono także aprobatę w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Poznaniu z dn. 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 493/17 (orzeczenie nieprawomocne), wskazujących że przedstawiony schemat działania wypełnia ramy uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szef KAS w doszukiwaniu się sztucznie wygenerowanych korzyści podatkowych posunął się w tym stanowisku zdecydowanie za daleko.

Po pierwsze – Szef KAS przyjął stanowisko, iż program motywacyjny jest formą wynagrodzenia za pracę. Założenie to jest błędne. Celem takich programów jest motywacja załogi do osiągania założonych celów a także do związania pracowników z pracodawcą – wypłata świadczenia z takiego programu uzależniona jest bowiem od pozostawania pracownikiem we wskazanym czasie. Owszem, wypłata z programu może być uznana za premię z tytułu osiągniętych wyników przez pracowników, jednakże samo przyznanie pracownikowi instrumentu pochodnego nie stanowi dla niego żadnego przysporzenia majątkowego. To przysporzenie może dopiero powstać w przyszłości gdy pracownik nadal będzie zatrudniony u tego pracodawcy. Głównym więc celem tego programu jest związanie pracownika z firmą.

Po drugie – zgodnie z art. 119 b Ordynacji podatkowej klauzulę można zastosować jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

Owszem, jeżeli pracodawca przyznaje taki program motywacyjny dużej liczbie pracowników to ta rzekoma korzyść podatkowa może wynieść 100 tys. zł. Zauważmy jednak, że w programie motywacyjnym ewentualną korzyść podatkową uzyskuje pracownik czyli podatnik a nie pracodawca jako płatnik. Tak więc klauzulę można by ewentualnie zastosować gdyby dzięki sztucznemu rozwiązaniu pracownik zaoszczędził ponad 100 tys. zł podatku. A ponieważ mówimy tutaj o opodatkowaniu świadczenia stawką 19% zamiast oczekiwanej przez fiskusa 32% to w praktyce mówimy o programie, który przyznawałby pracownikowi świadczenie w wysokości ponad 770 tys. zł (przy takiej bowiem kwocie 13% różnica pomiędzy stawką 19 a 32% przyniesie oszczędność w podatku na poziomie 100 tys. zł. Niewykluczone, ze są osoby, które otrzymują takie premie ale można chyba założyć, że zdecydowana większość pracowników nie otrzyma takiej „nagrody” z programu motywacyjnego.

Wreszcie, po trzecie Szef KAS powołuje się na orzecznictwo (liczba mnoga) a przywołuje tylko jeden wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dodatku nieprawomocny.

Trudno nie oprzeć się wrażeniu, że przepisy w sprawie klauzuli o unikaniu opodatkowania mają być dla podatników swoistym „straszakiem” zniechęcającym do wybierania w jakiejkolwiek sytuacji rozwiązania bardziej korzystnego podatkowych gdy zdaniem organów podatkowych możliwe było do zastosowania rozwiązanie generujące wyższe podatki.