Metody unikania podwójnego opodatkowania

 Jeżeli osoba mieszkająca w Polsce uzyskuje dochody, które podlegają opodatkowaniu za granicą (np. dochody z pracy w zagranicznej firmie) to możemy mieć do czynienia z podwójnym opodatkowaniem – niekiedy bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dają prawo opodatkowania dochodów zarówno państwu źródła, jak i państwu rezydencji (tak jest np. w przypadku dochodów z pracy, z dywidend czy praw autorskich).
Zjawisko podwójnego opodatkowania jest oczywiście bardzo szkodliwe, stąd w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte są zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zasady te rozstrzygają, w jaki sposób należy opodatkować dochód lub majątek, który osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie osiąga w drugim umawiającym się państwie.
W umowach, które zawarła Polska, co do zasady mamy do czynienia z jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania: wyłączenia z progresją bądź proporcjonalnego odliczenia.
 Metody unikania podwójnego opodatkowania

Metoda wyłączenia z progresją.

Taki sposób unikania podwójnego opodatkowania przewidują umowy zawarte z między innymi z: Albanią, Cyprem, Chorwacją, Czechami, Francją, Niemcami, Szwecją, Turcją i Włochami. Jest to metoda stosowana mniej więcej w połowie umów, jest też korzystniejsza dla podatników.
Zastosowanie tej metody oznacza, że dochód zagraniczny jest zwolniony z podatku w Polsce. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – osiągniętego w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. Oznacza to, że do dochodu polskiego zastosuje się taką stawkę podatku, jaka byłaby zastosowana, gdyby dochód zagraniczny nie był zwolniony. Ponieważ w Polsce mamy progresywną stawkę podatku (stopa procentowa rośnie wraz ze wzrostem dochodu), oznacza to, że w metodzie tej dochód zagraniczny podwyższa stawkę podatku, która będzie zastosowana do dochodów polskich. Podatnik musi więc ustalić indywidualną stopę procentową, którą zastosuje do polskich dochodów.
Prześledźmy to na przykładzie liczbowym.

Przykład
Załóżmy, że podatnik w 2025 r. osiągnął dochody we Francji (umowa o pracę) w wysokości 30 000 euro i w Polsce (działalność wykonywana osobiście) w wysokości 50 000 zł (pomijamy ZUS i składkę zdrowotną).
1. Wyliczamy dochód do obliczenia stopy procentowej. Zakładamy, że podatnik zarabiał miesięcznie 4000 euro, pracował 5 miesięcy, czyli 150 dni. Przychód pomniejszamy o przysługujące odliczenie diet (30% diety za każdy dzień pozostawania w stosunku pracy):
• 30 000 euro – (150 × 50 euro) × 30% = 27 750 euro
Waluty przeliczamy na złote wg kursu z dnia wypłaty. Przyjmijmy, że po przeliczeniu na złote przychód wyniesie 120 158 zł.
Od tak obliczonego przychodu (przeliczonego na złote) odejmuje się następnie przysługujące koszty uzyskania przychodów (osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W 2025 r. koszty te wynoszą 250 zł miesięcznie (jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą znajduje się w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy, a jeżeli są to różne miejscowości, wtedy miesięczne koszty wynoszą 300 zł; w naszym przykładzie jest to 250 zł × 5 miesięcy):
• 120 158 zł – 1250 zł = 118 908 zł
2. Obliczamy stopę procentową. Do wyliczenia stopy procentowej przyjmujemy dochód zaokrąglony do pełnych złotych.
Do dochodu podlegającego opodatkowaniu (czyli uzyskanego w Polsce) stosujemy stopę procentową, która byłaby zastosowana, gdyby dochody francuskie nie były zwolnione z podatku.
Stopę wyliczamy następująco:
a) liczymy podatek (zgodnie ze skalą podatkową) od dochodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, tj.:
• łączny dochód do opodatkowania (polski i francuski) wynosi: 118 908 zł + 50 000 zł = 168 908 zł,
• liczymy podatek od łącznych dochodów. Zgodnie ze skalą podatkową w 2025 r. podatek wynosi: 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł:
(168 908 zł – 120 000 zł) × 32% + 10 800 zł = 26 451 zł
b) podatek dzielimy przez sumę dochodów i mnożymy przez 100%:
• 26 451 zł : 168 908 zł × 100% = 15,66% (zaokrąglamy do dwóch miejsc po przecinku)
Do dochodu podlegającego opodatkowaniu stosujemy wyliczoną stopę procentową:
• 50 000 zł × 15,66% = 7830 zł
Podatek wyniesie więc 7830 zł.

Zauważmy, że w metodzie wyłączenia z progresją dochód zagraniczny jest wolny od podatku, wpływa jedynie na podwyższenie stawki podatku od dochodu niezwolnionego (czyli tego uzyskanego w Polsce). Jeżeli więc podatnik nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce, a uzyskiwał jedynie dochody zagraniczne, do których ma zastosowanie ta metoda, oznacza to, że w Polsce nie zapłaci żadnego podatku. Nie ma też obowiązku składania zeznania rocznego.

Metoda odliczenia proporcjonalnego.

Metodę tę przewidują umowy zawarte między innymi z: Austrią, Belgią, Bułgarią, Chinami, Danią, Estonią, Finlandią, Grecją, Hiszpanią, Holandią, Irlandią, Japonią, Kanadą, Kazachstanem, Litwą, Norwegią, Portugalią, Rosją, Stanami Zjednoczonymi oraz Wielką Brytanią.

Zastosowanie tej metody oznacza, że dochód osiągnięty za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód osiągnięty za granicą.

W odróżnieniu od metody wyłączenia z progresją w metodzie proporcjonalnego odliczenia dochód zagraniczny podlega również opodatkowaniu w kraju zamieszkania. Uniknięcie podwójnego opodatkowania odbywa się poprzez możliwość odliczenia podatku, który został zapłacony za granicą.

Przykład
Załóżmy, że podatnik w 2025 r. osiągnął następujące dochody: w Holandii w wysokości 30 000 euro i w Polsce w wysokości 50 000 zł (pomijamy ZUS i składkę zdrowotną). Zakładamy też, że podatek zapłacony za granicą wyniósł 2800 euro.

1. Ustalamy wysokość zagranicznego dochodu podlegającą opodatkowaniu. Zakładamy, że podatnik zarabiał miesięcznie 4000 euro, pracował 5 miesięcy, czyli 150 dni. Miesięczny podatek wyniósł 560 euro, czyli łącznie 2800 euro. Przychód pomniejszamy o przysługujące odliczenie diet (30% diety za każdy dzień pozostawania w stosunku pracy):
• 30 000 euro – (150 × 50 euro) × 30% = 27 750 euro
Waluty przeliczamy na złote wg kursu z dnia wypłaty. Przyjmijmy, że po przeliczeniu na złote przychód wyniesie 120 158 zł.

Od tak obliczonego przychodu (przeliczonego na złote) odejmuje się następnie przysługujące koszty uzyskania przychodów (osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W 2025 r. koszty te wynoszą 250 zł miesięcznie (jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą znajduje się w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy, a jeżeli są to różne miejscowości, wtedy miesięczne koszty wynoszą 300 zł; w naszym przykładzie jest to 250 zł × 5 miesięcy):
• 120 158 zł – 1250 zł = 118 908 zł

Łączny dochód do opodatkowania (polski i holenderski) wyniesie więc: (118 908 zł + 50 000 zł) = 168 908 zł

2. Liczymy podatek od łącznych dochodów, tj. od 168 908 zł.
Zgodnie ze skalą podatkową w 2024 r. podatek wynosi: 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł:
• (168 908 zł – 120 000 zł) × 32% + 10 800 zł = 26 451 zł

3. Od podatku odliczamy podatek zapłacony za granicą. Podatek przeliczamy na złote (stosujemy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku): zakładamy, że wyniesie on 12 124 zł. Odliczenie zagranicznego podatku nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Holandii. Dochód uzyskany w Holandii (118 908 zł) stanowi 70,40% dochodu podlegającego opodatkowaniu (118 908 zł : 168 908 zł × 100%), tak więc odliczyć możemy maksymalnie kwotę:
• 26 451 zł × 70,40% = 18 622 zł

Ponieważ podatek zapłacony w Holandii wyniósł 12 124 zł, możemy odliczyć go w całości:
• 26 451 zł – 12 124 zł = 14 327 zł
Podatek należny w Polsce wynosi więc (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 14 327 zł.

Zauważmy, że w obu naszych przykładach, przy takich samych założeniach kwotowych, podatek wyliczony przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia okazał się wyższy niż przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Związane jest to z faktem, że w metodzie proporcjonalnego odliczenia w kraju zamieszkania płaci się podatek będący różnicą między podatkiem zapłaconym w kraju wykonywania pracy a podatkiem krajowym.
Polacy pracujący w „niekorzystnych podatkowo” krajach domagali się zrównania zasad opodatkowania. W odpowiedzi na te oczekiwania polskie przepisy w 2008 r. w praktyce zrównały obie metody, wprowadzając do ustawy o PIT ulgę abolicyjną, która pozwalała pomniejszyć podatek wyliczony metodą proporcjonalnego odliczenia do wysokości podatku wyliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Niestety, w 2021 r. ulgę tę mocno okrojono.

Ograniczenie ulgi abolicyjnej

Z początkiem roku 2021 wprowadzono zmiany w zakresie ulgi abolicyjnej. Ulgę tę pozostawiono w bardzo ograniczonej wersji.

Ulga abolicyjna miała na celu wyrównywanie obciążeń podatkowych wynikających z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania: wyłączenia z progresją i proporcjonalnego odliczenia. Dotyczyła ona podatników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskują dochody z tych krajów, z którymi umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia. Metoda ta jest bardziej niekorzystna od metody wyłączenia z progresją, stąd ulga umożliwiała podatnikom uzyskującym dochody w tych krajach wyrównanie obciążeń podatkowych w stosunku do podatników stosujących metodę wyłączenia z progresją. Dzięki uldze podatnicy, którzy ze względu na kraj, w którym uzyskują dochody, muszą stosować metodę proporcjonalnego odliczenia, mogli od podatku odliczyć kwotę, która stanowi różnicę między podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu jednej i drugiej metody unikania podwójnego opodatkowania. W praktyce oznaczało to, że do końca 2020 r. polscy rezydenci uzyskujący dochody za granicą płacili w Polsce taki sam podatek, bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania miała zastosowanie do ich zagranicznych dochodów.

Niestety, rząd uznał, że to wyrównanie zasad opodatkowania wynikających z obu metod nie jest już potrzebne, i postanowił bardzo ograniczyć ulgę abolicyjną. Do art. 27g dopisano bowiem zastrzeżenie, że odliczenie z tytułu ulgi abolicyjnej nie może przekroczyć wysokości kwoty 1360 zł.

Przykład
Wyliczenie kwoty „ulgi abolicyjnej” za 2025 r.
W naszym przykładzie podatek wyliczony przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia wyniósł 14 327 zł.
Natomiast podatek wyliczony przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (który wyliczyliśmy w przykładzie 63 dla takich samych założeń liczbowych) wyniósł 7830 zł.
Kwota ulgi abolicyjnej: 14 327 zł – 7830 zł = 6497 zł.

Ponieważ w naszym przykładzie kwota ulgi abolicyjnej jest wyższa od limitu 1360 zł, więc podatek wyliczony w przykładzie 64 pomniejszymy tylko o kwotę 1360 zł:
14 327 zł – 1360 zł = 12 967 zł

Ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1360 zł powoduje, że należny podatek wyliczony przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia okazał się znacznie wyższy niż przy metodzie wyłączenia z progresją.

Ograniczenie ulgi abolicyjnej może się okazać szczególnie dotkliwe dla osób, które mają miejsce zamieszkania w Polsce, a uzyskiwały w ciągu roku dochody wyłącznie za granicą. W stanie prawnym do końca 2020 r. podatnicy, którzy uzyskiwali dochody wyłącznie za granicą, w praktyce nie płacili już podatku w Polsce.

Ograniczenie ulgi abolicyjnej powoduje, że zagraniczne dochody, do których stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia, będą też generowały podatek w Polsce.

Ulgi i odliczenia dla uzyskujących dochody zagraniczne

Odliczenie diet

Osoba uzyskująca dochody z zagranicy ze stosunku pracy może ten dochód pomniejszyć o kwotę odpowiadającą 30 % diety, (określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy.

Aby więc ustalić kwotę przysługującego odliczenia należy ustalić liczbę dni, w których podlegaliśmy stosunkowi pracy za granicą. Następnie ustalamy 30% diety w zależności od kraju, w którym pracowaliśmy. Kwota przysługującego odliczenia stanowi iloczyn dni i 30% diety.

Kwota diety wyrażona jest w walucie kraju, którego dotyczy. W związku z tym pojawia się pytanie czy kwotę tę należy przeliczać na złote i według jakiego kursu. Ponieważ odliczenie diet zmniejsza zagraniczny dochód do opodatkowania, nie ma potrzeby przeliczania ich na złotówki. W celu ustalenia podstawy opodatkowania kwotę wynagrodzenia uzyskanego z zagranicy zmniejszamy o wysokość diet i tak ustaloną podstawę przeliczamy na złotówki według kursu z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika wynagrodzenia.

Koszty uzyskania przychodu

Przychód pomniejszony o przysługujące odliczenie 30% diety, przeliczony na złote możemy dodatkowo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów (osobie uzyskującej dochody ze stosunku pracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W 2025 r. koszty te wynosiły 250 zł miesięcznie (jeżeli miejsce czasowego zamieszkania za granicą znajduje się w tej samej miejscowości, w której położony jest zakład pracy, jeżeli są to różne miejscowości wtedy miesięczne koszty wynoszą 300 zł).