Polscy pracodawcy, którzy delegują swoich pracowników za granicę (np. na budowę, czy do wykonania usługi u kontrahenta) zazwyczaj zapewniają im darmowe zakwaterowanie. Jednakże, od lat trwają spory z organami podatkowymi czy takie świadczenie dla pracownika stanowi przychód podlegający opodatkowaniu czy też nie.
Ostatnie wyroki sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że mamy do czynienia po raz kolejny ze zmianą linii orzeczniczej w tym zakresie.
Podróż służbowa
Nie ma wątpliwości, że zwrot kosztów zakwaterowania jest zwolniony od podatku dla pracowników będących w podróży służbowej. Pracodawca wydając pracownikowi służbowe polecenie wyjazdu ma jednocześnie obowiązek zapewnić mu m.in. zakwaterowanie i świadczenie takie jest wolne od podatku i składek ubezpieczeniowych.
Pracownicy delegowani, wyrok TK K 7/13
Pracownikowi, który nie jest w podróży służbowej nie przysługują dodatkowe świadczenia, a jeżeli takie świadczenia otrzymuje od pracodawcy to zazwyczaj podlegają one będą opodatkowaniu.
Prawidłowość zakwalifikowania świadczeń nieodpłatnych bądź w naturze do przychodów pracownika a również prawidłowość określenia wysokości tych świadczeń bywa często kwestionowana przez organy podatkowe i jest powodem wielu rozstrzygnięć sądowych.
Pewną normalność w tej kwestii wprowadził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał wskazał, w jakich okolicznościach powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Zdaniem TK świadczenia nieodpłatne są źródłem przychodu tylko i wyłącznie w razie faktycznego ich otrzymania, co wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powstanie więc przychód w przypadku samej możliwości otrzymania świadczenia (tzw. przychód statystyczny). Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód podatkowy w rozumieniu updof mogą być uznane takie „inne nieodpłatne świadczenia”, które posiadają następujące cechy:
- zostały spełnione za zgodą pracownika, tj. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
- zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (przyjmuje się, że wyrażając zgodę na otrzymanie świadczenia, pracownik sam wskazuje, iż leży ono w jego interesie),
- korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny wszystkim osobom (np. uczestnikom spotkania integracyjnego).
Na tle tego wyroku organy podatkowe i sądy administracyjne coraz częściej zgadzają się, że wiele świadczeń (które wcześniej bezrefleksyjnie były przez fiskusa traktowane jako podlegające opodatkowaniu) nie stanowi przychodu dla pracowników.
Wkrótce po wydaniu wyroku TK zaczęły pojawiać się interpretacje podatkowe zgadzające się ze stanowiskiem, że zapewnienie pracownikom zakwaterowania w niektórych przypadkach może być świadczeniem wolnym od opodatkowania – szczególnie dotyczy to sytuacji związanych z odesłaniem (czasową zmianą umowy o pracę w zakresie wskazania tymczasowego, nowego miejsca pracy) pracownika do pracy w innej miejscowości (np. za granicę) i wówczas pracodawcy często stoją na stanowisku, że zakwaterowanie pracownika leży w interesie pracodawcy a nie samego pracownika.
W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Pracodawcy spierający się z organami podatkowymi twierdzą, że zapewnienie noclegu pracownikom odesłanym, nie będącym w podróży służbowej jest świadczeniem, które pracodawca ponosi przede wszystkim we własnym interesie, stąd też nie powinno stanowić dla pracownika przychodu. Gdyby bowiem pracodawca nie oddelegował pracownika, to ten nie musiałby ponosić kosztów wynajmu mieszkania. Z takim podejściem coraz częściej zgadzają się organy podatkowe i sądy, choć częściej dotyczy to sytuacji pracowników mobilnych, np. przedstawicieli handlowych, których miejscem pracy jest np. teren województwa i w związku z tym nie zawsze mają możliwość powrotu do domu i muszą korzystać z odpłatnego noclegu. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2014 r. II FSK 2387/12 Sąd uznał, że:
Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.
Korzystną interpretację uzyskała również spółka, która zapewniała zakwaterowanie pracownikom pracującym na zagranicznych budowach. W interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2016 r. (IPTPB1/ 4511-709/15-2/RK) organ podatkowy, opierając się na wyroku TK stwierdził, że:
Biorąc powyższe pod uwagę skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zapewnienia im noclegów oraz transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów w czasie wykonywania pracy poza siedzibą Spółki leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z ww. świadczeń. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Korzystne interpretacje i orzeczenia sądów nie oznaczają bynajmniej, że zapewnienie pracownikowi nieodpłatnego zakwaterowania w każdym przypadku nie stanowi dla niego przychodu.
Jeżeli przykładowo firma poszukuje pracownika do pracy w innym państwie (w konkretnym miejscu) i wynajmuje pracownikowi mieszkanie, to wówczas należałoby uznać, że takie nieodpłatne świadczenie stanowi dla pracownika przychód, również biorąc pod uwagę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Świadczenie takie:
- zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie,
- zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść – gdyby bowiem pracodawca nie zapewnił takiego świadczenia to wówczas pracownik musiałby na własną rękę wynająć sobie mieszkanie,
- korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi – w tym przypadku wartością świadczenia jest odpłatność ponoszona przez pracodawcę.
Jeżeli w danej sytuacji zakwaterowanie pracowników stanowi dla nich przychód, to może on mieć formę pieniężną (gdy pracodawca zwraca pracownikowi poniesione przez niego wydatki na wynajem mieszkania) lub formę świadczenia w naturze (gdy pracownikowi udostępnia się lokal mieszkalny nieodpłatnie).
Niestety w piśmie z 30 maja 2016 r. (DD3.8222.2.61.2016.IMD) Minister Finansów zmienił korzystną dla pracowników odesłanych interpretację indywidualną i uznał, że finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę powinno być traktowane jako przychód tychże pracowników ze stosunku pracy:
Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie hotelu pracowniczego, pokoju hotelowego, lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Jeżeli pracownikowi udostępnia się lokal nieodpłatnie, to w przypadku gdy świadczenie to stanowi przychód jego wartość, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 updof, ustala się w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Nie ma tutaj znaczenia czy świadczenie to zapewnione jest bezpośrednio przez pracodawcę czy też inny podmiot, np. kontrahenta pracodawcy, na rzecz którego wykonywana jest praca.
Jeżeli wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), to wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika należy wycenić według cen rynkowych (czyli równowartości czynszu, który przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu) i doliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Orzecznictwo
W wyroku NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 stwierdzono, że m.in. pracownicy budowlani, którzy jadą do pracy za granicę, muszą płacić PIT od zakwaterowania fundowanego im przez pracodawcę. Zwolnione z podatku są tylko koszty noclegu do 500 zł.
Pracownicy mobilni
Obecnie nie ma wątpliwości, że podatku od bezpłatnego zakwaterowania nie powinni płacić pracownicy mobilni (np. przedstawiciele handlowi, kierowcy). I to bez względu na to, ile miesięcznie pracodawca wydaje na ich zakwaterowanie.
Dla takich osób nocleg w określonym miejscu jest zdarzeniem incydentalnym i służy jedynie wykonaniu obowiązku pracowniczego. Stąd logiczne jest, że w takich przypadkach koszty noclegu pokrywa pracodawca, a dla pracownika świadczenie to jest wolne od podatku i oskładkowania.
Takie korzystne dla podatników stanowisko potwierdzają liczne orzeczenia sądów, m.in. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 233/15).
Oddelegowanie na budowę
Problem dotyczy natomiast pracowników oddelegowanych do innego kraju. W sprawie rozpatrywanej przez NSA chodziło o pracę na budowach we Francji i do Niemiec. Na czas oddelegowania firma i pracownik podpisują aneks do umowy o pracę i wpisują do niego zagraniczną miejscowość, gdzie praca ma być wykonywana.
Pracownicy nie jadą więc w podróż służbową (spółka nie wypłaca im diet i innych należności z tytułu takiej podróży). Mają natomiast zapewnione noclegi w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych.
Często pracodawcy w sporach z organami podatkowymi stoją na stanowisku, że fundowanie nieodpłatnych noclegów leży w interesie pracodawcy. Powołują się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które m.in. zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
Takie stanowisko prezentował przykładowo wyrok z 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12), w którym NSA orzekł, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników.
W ostatnich latach orzecznictwo NSA było niekorzystne dla pracodawców.
NSA zwracał uwagę na jednolitą linię orzeczniczą Sądu Najwyższego w zakresie składek ZUS pracowników oddelegowanych do pracy za granicą.
Sąd Najwyższy wydał uchwałę (sygn. akt III UZP 14/15). Jej podstawą prawną były art. 11 i art. 12 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. A więc te same, które są kluczowe w sprawie opodatkowania przychodów pracowników.
SN stwierdził, że zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania pracy, poza stałym miejscem pobytu, nie jest związane z samym procesem pracy, lecz służy też realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych i socjalnych.
NSA nie zgodził się więc z dotychczasowym stanowiskiem sądów administracyjnych, że opłacanie noclegu pracownikowi służy wyłącznie interesom pracodawcy. Stwierdził, że leży również w interesie pracownika. Co więcej, jest to klasyczny przykład nieodpłatnego świadczenia, na co wskazał TK w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13).
Zdaniem Sądu gdyby nocleg dla pracownika nie był nieodpłatnym świadczeniem (jak chciała spółka), to zbędne byłoby zwolnienie zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. – A należy je rozumieć tak, że ponoszone za pracownika koszty wynajęcia kwater, przewyższające 500 zł, są przychodem podatkowym jako nieodpłatne świadczenia.
Podobne stanowisko prezentowały m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 959/18, II FSK 524/18, II FSK 677/18, II FSK 827/18, z których wynika, iż w przypadku oddelegowania za granicę wynajęcie kwatery leży w interesie pracownika, bo w przeciwnym wypadku podwładny musiałby zadbać o to osobiście i zapłacić z własnej kieszeni.
Zmiana linii orzeczniczej
Od 2023 r. pojawiło się kilka wyroków sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że zakwaterowanie nie stanowi przychodu dla pracownika.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. II FSK 270/21 wskazano:
„Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.”
Wartość przychodu z tytułu udostępnienia pracownikowi nieodpłatnie zakwaterowania, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 updof, ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Nie ma tutaj znaczenia, czy świadczenie to zapewnione jest bezpośrednio przez pracodawcę czy też inny podmiot, np. kontrahenta pracodawcy, na rzecz którego wykonywana jest praca.
Jeśli natomiast pracodawca zapewnia zakwaterowanie na swój koszt to wówczas przychodem dla pracownika jest odpłatność ponoszona przez pracodawcę.
Nowa linia orzecznicza wyznaczona przez wyroki z 1 sierpnia 2023 r. została podtrzymana choćby wyrokami z 9 stycznia 2024 r. o sygn. II FSK 434/21 i II FSK 1332/21.
W wyroku NSA z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21 wskazano, że niekorzystne dla pracodawców wyroki NSA nie uwzględniały przepisów unijnych dotyczących pracowników delegowanych, a linia orzecznicza w tym zakresie się zmieniła.
Dodaj komentarz