Dokumentacja cen transferowych dla umów spółek

Dokumentacja cen transferowych dla umów spółek

 

 

Od początku 2015 r. spółki osobowe, które nie są podatnikami podatku dochodowego (czyli spółka cywilna, jawna, komandytowa, partnerska) objęte zostały przepisami dotyczącymi podmiotów powiązanych. Tym samym spółki te mają obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Co więcej, dla spółek osobowych wprowadzono również obowiązek sporządzania dokumentacji dla umów spółek.

Ja ten obowiązek wypełnić? Jak przekonać organ podatkowy do tego, że sposób podziału zysków pomiędzy wspólnikami jest racjonalny? W dzisiejszym artykule postaram się przybliżyć ten nowy obowiązek.

 

Obowiązek sporządzania tej dokumentacji dotyczy podatników „zawierających umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami,  lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową” (art. 9a ustawy o CIT i 25a ustawy o PIT)”

Tak więc od 2015 r. dokumentację należy sporządzać również dla umów spółek? Czy to na pewno oznacza, że wcześniej takiego obowiązku nie było?

Ustawodawca w uzasadnieniu projektu nowego prawa wywodzi, że taki obowiązek istnieje, a nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynie doprecyzowaniem przepisów obowiązujących do końca 2014 roku. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…)[1], czytamy: „na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną wpływ mają warunki umowy takiej spółki, a w szczególności wynikające z niej prawa poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki, doprecyzowano, iż transakcjami objętymi obowiązkiem dokumentacyjnym są również takie umowy. Bowiem na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – zawierając taką umowę spółki – uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu.”

Kwestia czy do końca 2014 r. umowy spółek osobowych rodziły obowiązek sporządzania dokumentacji i czy miały do nich zastosowanie przepisy dotyczące podmiotów powiązanych rodziła wiele sporów z organami podatkowymi i była przedmiotem różnych rozstrzygnięć sądowych.

Nie ma jednak wątpliwości, że od 2015 r. umowy zawarcia spółki osobowej, czy też umowy powodujące zmiany tych umów rodzą obowiązki związane z przepisami dotyczącymi podmiotów powiązanych. Obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający siedzibę w raju podatkowym, obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro.

 

Cel wprowadzenia tych regulacji

Utworzenie spółki osobowej może być atrakcyjną formą optymalizacji podatkowej. Dochód wspólników spółki kapitałowej podlega bowiem podwójnemu opodatkowaniu: najpierw spółka, która osiągnęła dochód płaci od niego podatek dochodowy w wysokości 19%. Następnie dochód pomniejszony o podatek jest dzielony na udziałowców i wypłacany im w formie dywidendy, która również podlega opodatkowaniu stawką 19%.

 

Przykład:

Porównajmy dwóch wspólników, jednego – spółki osobowej, drugiego – spółki kapitałowej. Obie spółki osiągnęły dochód 1000 zł (przypadający na wspólnika).

W przypadku wspólnika spółki osobowej opodatkowanie jest proste – spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem jest wspólnik, który płaci podatek od swojej części dochodu, czyli 19% (zakładając, że wspólnik jest opodatkowany podatkiem liniowym): 1000 zł x 19% = 190 zł. Wspólnik otrzyma więc dochód w wysokości 810 zł.

 

Sprawa się komplikuje w przypadku wspólnika spółki kapitałowej. Najpierw od dochodu 1000 zł podatek zapłaci spółka, czyli zapłaci 190 zł. Następnie wspólnik otrzyma dywidendę o wartości 810 zł, od której zapłaci również 19% podatku, czyli 154 zł. W efekcie po opodatkowaniu wspólnik otrzyma dochód w wysokości 656 zł. Realna stawka opodatkowania wyniosła więc 34%.

 

Sposobem na uniknięcie podwójnego opodatkowania w przypadku spółek kapitałowych jest ich zmiana w spółkę osobową. Do końca 2013 roku najbardziej optymalnymi podatkowo formami spółek osobowych były spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – tak więc jej wspólnicy, podobnie jak w przypadku spółek kapitałowych, podlegają podwójnemu opodatkowaniu.

 

Spółki osobowe (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) w praktyce łączą w sobie zalety podatkowe (brak podwójnego opodatkowania) z bezpieczeństwem, jakie dają spółki kapitałowe (wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wkładu).

W efekcie w ostatnim czasie powstaje wiele spółek komandytowych, w których komplementariuszem, czyli wspólnikiem, który odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem staje się spółka kapitałowa a komandytariuszami, czyli wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania spółki jedynie do wysokości sumy komandytowej, stają się osoby fizyczne. Komplementariusz (spółka kapitałowa) z reguły ma bardzo niski udział w zysku (rzędu 1-10%) a pozostały zysk przypada komandytariuszom.

Takie spółki komandytowe pozwalają na oszczędności podatkowe, o których już wspomnieliśmy a poza tym pozawalają na ochronę majątku wspólników, dlatego że pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki ponosi spółka kapitałowa, która tak czy inaczej odpowiada majątkiem spółki. Majątek osobisty właścicieli takiej spółki jest więc chroniony.

Ponieważ z reguły wspólnikami spółki kapitałowej będącej komplementariuszem są te same osoby, które są komandytariuszami to mamy do czynienia z umową spółki zawieranej przez podmioty powiązane. Organy podatkowe mają więc prawo badać czy podział zysku w takiej spółce osobowej można uznać za rynkowy. W przypadku gdy wartość kapitału  takiej spółki osobowej przekracza progi wskazane w przepisach wówczas powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

 

Dokumentacja podatkowa cen transferowych w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze powinna określać przyjęte w umowie zasady dotyczące praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych mówiąc o spółce niebędącej osobą prawną rozumie przez to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, tj. spółkę jawną, spółkę partnerską i spółkę komandytową.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

1)      jedna ze spółek osobowych, czyli spółka komandytowo-akcyjna,

2)      spółki kapitałowe, w tym spółki kapitałowe w organizacji:

  • spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
  • spółka akcyjna,
  • spółka europejska,
  • spółka niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, w którym traktowana jest jak osoba prawna i podlegająca w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

Nowy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, obejmujący zasady ustalania praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach dotyczy wobec powyższego:

  • umowy spółki jawnej;
  • umowy spółki partnerskiej;
  • umowy spółki komandytowej;
  • umowy wspólnego przedsięwzięcia (np. umowy spółki cywilnej, umowy konsorcjum);
  • umowy o podobnym charakterze.

Pierwsze z trzech wymienionych umów regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych odnoszące się do poszczególnych typów wymienionych spółek osobowych.

Umowy wspólnego przedsięwzięcia należy interpretować w świetle przepisów Kodeksu cywilnego. W ustawach o podatkach dochodowych znajdują się zasady opodatkowania przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, nie ma tam natomiast definicji tego pojęcia. Orzecznictwo sądów powstałe na tle sporów podatników z organami podatkowymi pozwala na sformułowanie tezy, że wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Do wspólnych przedsięwzięć zalicza się konsorcja (np. wyrok NSA z 23 listopada 2012 r., sygn. II FSK 614/11). Na etapie konsultacji społecznych PKPP „Lewiatan”, KRRP, CCT oraz Pracodawcy RP zgłosili uwagę, że pojęcie „wspólne przedsięwzięcie” jest niejasne. Poniżej znajduje się próba przybliżenia tego pojęcia.

Zasady ujmowania i prezentowania wyników wspólnych przedsięwzięć zostały uregulowane w ustawie o rachunkowości (część dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego) oraz w międzynarodowym standardzie sprawozdawczości finansowej 11 (MSSF 11) „Wspólne ustalenia umowne”. MSSF 11 ustanawia zasady sprawozdawczości finansowej jednostek, które mają udziały we wspólnych ustaleniach umownych, jeśli dana umowa spełnia warunki brzegowe do zastosowania tego standardu. MSSF 11 zawiera definicję, której brak w ustawach o podatkach dochodowych:

Wspólne przedsięwzięcie jest wspólnym ustaleniem umownym, w którym strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem mają prawa do aktywów netto wynikających z ustalenia umownego.[2]

 

Kodeks cywilny ustanawia dla uczestników wspólnego przedsięwzięcia zasadę równego udziału w zyskach i stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się także do jego udziału w stratach. Dopuszczalne jest ustalenie innego niż równy stosunku udziału wspólników w zyskach i stratach. Przepisy te są stosowane w umowach wspólnego przedsięwzięcia i umowach o podobnym charakterze.

Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółek osobowych również wprowadza zasadę równego podziału zysków i strat, z tą różnicą, że umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Dopuszczalne jest również ustalenie w umowie spółki nierównego podziału zysku. Ponadto wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet, gdy spółka poniosła stratę. Umowa spółki może wyłączyć to prawo wspólnika.

Nowe obowiązki dotyczące dokumentacji podatkowej cen transferowych nakazują opisać przyjęte w umowie zasady podziału prawa do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach w formule transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi.[3]

 

Przykład

Panowie Jan Kowalski i Tomasz Nowak są wspólnikami spółki cywilnej Turbo, w ramach której prowadzą hurtownię sprzętu sportowego. Wspólnicy podjęli decyzję o utworzeniu spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie powołana w tym celu spółka ABC sp. z o.o. Wspólnikami w spółce z o.o. zastały te same osoby fizyczne. W spółce komandytowej Panowie Kowalski i Nowak będą komandytariuszami. Wartość majątku spółki komandytowej wynosić będzie 510 000 zł. Wkłady wspólników są następujące:

– spółka ABC sp. z o.o. – 10 tys. zł

– Panowie Kowalski i Nowak wnoszą nieruchomość o wartości 500 tys. zł, w której każdy z nich ma 50% udziałów.

Spółka komandytowa ABS sp. z o.o. Sp. k. będzie prowadziła taką samą działalność jak spółka Turbo, czyli prowadziła hurtownię sprzętu sportowego.

Ponieważ wartość kapitału spółki przekracza 50 tys. euro powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji w sprawie cen transferowych.

Dane finansowe

Kapitał zakładowy ABC sp. z o.o. 10 tys. zł

Suma komandytowa 50 tys. zł

Wartość wkładu wniesiona do spółki komandytowej przez Panów Kowalskiego i Nowaka: 500 tys. zł

Uczestnictwo komandytariuszy w zysku spółki zgodnie z umową po 45%

Uczestnictwo komplementariusza w zysku spółki zgodnie z umową 10%

Przewidywane roczne przychody spółki komandytowej 1 500 000 zł

 

Funkcje

Podejmowane funkcje w związku z zawarciem umowy spółki:

ABC sp. z o.o. – komplementariusz:

·         prowadzenie spraw spółki komandytowej za wynagrodzeniem

·         reprezentowanie Spółki i składanie oświadczeń w jej imieniu

Panowie Kowalski i Nowak – komandytariusze:

·         wniesienie wkładu

·         oznaczenie sumy komandytowej

·         kontrola komplementariusza

·         reprezentowanie spółki komandytowej jako pełnomocnik

Ryzyka

Ryzyko podejmowane przez ABC sp. z o.o. oraz Panów Kowalskiego i Nowaka w związku z zawarciem umowy spółki niebędącej osobą prawną wynika z istoty spółki komandytowej.

Za zobowiązania spółki komandytowej w stosunku do wierzycieli odpowiada ABC sp. z o.o. spółka komandytowa, jako odrębny od wspólników podmiot prawa, gdyż zgodnie z przepisem art. 8 Kodeksu spółek handlowych zaciąga zobowiązania we własnym imieniu i odpowiada całym swoim majątkiem w sposób nieograniczony.

Dodatkowo za zobowiązania spółki komandytowej odpowiadają solidarnie ze spółką komandytową wspólnicy tej spółki (odpowiedzialność za cudzy dług). Odpowiedzialność wspólników ma ponadto charakter subsydiarny, co oznacza, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest występowanie dwóch grup wspólników: komplementariuszy, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, oraz komandytariuszy, którzy odpowiadają w sposób ograniczony, tj. do wysokości sumy komandytowej.

Suma komandytowa stanowi cyfrowo oznaczoną kwotę pieniężną, która wyznacza górną granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki komandytowej wobec jej wierzycieli.

Panowie Nowak i Kowalski odpowiadają za zobowiązania ABC sp. z o.o. spółka komandytowa do wysokości sumy komandytowej równej 50 000 zł, przy czym wnieśli oni do spółki kwotę 500 000 zł, czyli z majątku osobistego Panów Nowaka i Kowalskiego wierzyciele nie mogą żądać zaspokojenia swoich roszczeń.

ABC sp. z o.o., jako komplementariusz odpowiada za zobowiązania ABC sp. z o.o. spółka komandytowa bez ograniczenia.

Ze względu na rozmiar planowanej działalności ABC sp. z o.o. spółka komandytowa mierzony rocznymi przychodami ze sprzedaży na poziomie 1 500 000 zł., należy uznać, że suma komandytowa równa 50 000 zł powinna pokryć ewentualne roszczenia wierzycieli.

Podział ryzyka w umowie spółki

ABC sp. z o.o. – komplementariusz

Bez ograniczenia

Panowie Nowak i Kowalski – komandytariusze

do kwoty 50 000 zł

 

Aktywa

Aktywa zaangażowane w umowie spółki

ABC sp. z o.o. – komplementariusz

Ø  F1. Firma

Ø  Z2. Zasoby ludzkie zaangażowane w prowadzenie spraw spółki:

• Negocjacje umów spółki komandytowej

• Prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych

• Realizacja kontraktów

• Aktywa materialne zaangażowane w prowadzenie spraw spółki

 

Panowie Nowak i Kowalski – komandytariusze:

·         Wkład wniesiony 500 000 zł

·         Zaangażowanie w reprezentowanie spółki jako pełnomocnik

·         Aktywa materialne zaangażowane w reprezentowanie spółki

 

Koszty

Przewidywane koszty związane z podziałem zysku i straty według umowy spółki

ABC sp. z o.o. – komplementariusz

·         Prace badawczo rozwojowe na wypracowanie znaku firmowego

·         Koszty zatrudnienia

·         Nakłady inwestycyjne na majątek rzeczowy

Panowie Nowak i Kowalski – komplementariusze

·         Kapitał na wkład wniesiony 500 000 zł

·         Wydatki związane z reprezentowaniem spółki

·         Nakłady inwestycyjne na majątek rzeczowy

Forma i termin zapłaty

Zysk oblicza się i dzieli za rok obrotowy, na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Termin zapłaty jest w praktyce ustalany w uchwale wspólników o podziale zysku.

Metoda i sposób kalkulacji zysków

Zasady udziału w zysku spółki komandytowej wynikające z Kodeksu spółek handlowych:

1.       komplementariusze uczestniczą w zyskach spółki w równych częściach bez względu na wartość i rodzaj wkładów (art. 51 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych);

2.       komandytariusze uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych);

3.       zysk oblicza się i dzieli za rok obrotowy.

Wspólnicy ABC sp. z o.o. spółka komandytowa zmienili powyższe zasady kodeksowe poprzez stosowne zapisy w umowie spółki na następujące:

·         Uczestnictwo komandytariusza w zysku spółki zgodnie z umową 45% (razem 90%)

·         Uczestnictwo komplementariusza w zysku spółki zgodnie z umową 10%

Ustawy o podatkach dochodowych wskazują na 3 podstawowe metody szacowania dochodu:

·         porównywalnej ceny niekontrolowanej;

·         ceny odprzedaży;

·         rozsądnej marży („koszt plus”);

oraz 2 metody zysku transakcyjnego:

·         metodę podziału zysków oraz

·         metodę marży transakcyjnej netto.

Metody te wiążą organy podatkowe, natomiast ich stosowanie nie jest obligatoryjne dla podatnika. W przypadku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych na okoliczność zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną na dzień pisania niniejszej dokumentacji, gdy brak jest przepisów wykonawczych, jedynymi możliwymi do zastosowania wydają się być metody zysku transakcyjnego, stąd wspólnicy zdecydowali się na metodę podziału zysków.

Proporcja do podziału zysku przyjęta została na podstawie analizy funkcjonalnej, z której wynika, że komandytariusze wnoszą do spółki niemal cały majątek, wypracowane know how i doświadczenie w branży. Ich udział w zysku odzwierciedla rzeczywisty wkład w wypracowanie zysku spółki komandytowej.

 

Cena przedmiotu transakcji

Zysk wynikający z zatwierdzonego sprawozdania finansowego ABC sp. z o.o. spółka komandytowa.

 

Inne czynniki

W przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – dokumentacja podatkowa cen transferowych wskazuje w szczególności przyjęte w umowie zasady dotyczące praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.

Panowie Nowak i Kowalski są inwestorami, którzy zaangażowali kapitał (kwota wniesionego udziału 500 000 zł). Ponadto, będąc wspólnikami spółki ABC sp. z o.o. angażują majątek tej spółki w realizację celu gospodarczego powierzonego ABC sp. z o.o. spółka komandytowa.

Przewidywana zyskowność spółki ABC sp. z o.o. spółka komandytowa wynosi 20%, co przy planowanych przychodach 1 500 000 zł da zysk 300 000 zł.

 Panowie Nowak i Kowalski jako inwestorzy ponoszący główne ryzyko gospodarcze, mają prawo do 270 000 zł zysku, natomiast ABC sp. z o.o., której powierzono wykonanie wyznaczonego zadania zgodnie z instrukcjami, otrzymuje 30 000 zł zysku.

Ponadto ABC sp. z o.o. otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

 

Podsumowanie

Nowelizacja przepisów ustaw o podatkach dochodowych wprowadziła nowy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych w przypadku zawierania z podmiotami powiązanymi umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Ocenie organów podatkowych będą podlegały przyjęte w umowie zasady dotyczące praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach. Kryterium oceny podziału zysku i straty pomiędzy wspólników (strony umowy) jest zasada ceny rynkowej.

Wprawdzie przepisy Kodeksu Spółek Handlowych nie nakładają obowiązku dzielenia zysku proporcjonalnie do wkładów wspólników, jednak ze względu na przepisy dotyczące cen transferowych należy przyjąć, że takie proporcjonalne podzielenie zysku powinno być przez organ podatkowy ocenione jako prawidłowy sposób ustalenia „ceny transakcyjnej”.

Należy też wziąć pod uwagę to, że do dokumentacji w sprawie umów spółek nie ma na razie żadnych przepisów wykonawczych stąd też nie wiadomo w jaki sposób do kwestii podziału zysków w spółkach podchodzić będą organy podatkowe.



[1] druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 roku

[2] R. Papała, Ceny transferowe wchodzą do spółek osobowych, Impressum Mandantenbrief Polska, październik-grudzień 2014, Rödl & Partner

[3] Tamże

Dodaj komentarz

Your email address will not be published. Required fields are marked *

Ciołka 12 lok. 421

Warszawa, mazowieckie

Telefon: +48 513 14 11 11

E-mail: makowski@doradca-podatkowy.net.pl