Podatki menadżerów

Przepisy podatkowe dość skutecznie ograniczają możliwość optymalizacji obciążeń publicznoprawnych przez menadżerów. Przede wszystkim kontrakty menadżerskie – poza specjalnymi umowami o pracę zawieranymi między pracodawcą a pracownikiem w oparciu o przepisy kodeksu pracy – kwalifikuje się do działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 9 updof są to przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

To ostatnie sformułowanie nie pozostawia wątpliwości, że nawet jeśli menedżer ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale przychody z niej pochodzą wyłącznie z kontraktów menedżerskich powinien on rozliczać je wyłącznie jako przychód ze źródła określonego w art. 13 ustawy o PIT, a więc działalności wykonywanej osobiście. W ten sposób pozbawiono takich podatników prawa do ustalania kosztów w oparciu o księgę przychodów oraz skorzystania z podatku w stałej wysokości 19 proc.

Ponadto w art. 22 tej ustawy, regulującej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, przychody z kontraktów menedżerskich i im podobnych umów nie mogą być pomniejszane o zryczałtowane koszty uzyskania w wysokości 20 proc. lub 50 proc. przychodów – jak to jest w przypadku standardowych umów zlecenia lub o dzieło – ale obowiązkowo trzeba do nich stosować pracownicze koszty uzyskania w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie.

Powyższe ograniczenia sprawiają, że przychody menadżerów opodatkowane są wyjątkowo niekorzystnie.

Czy istnieją sposoby zmniejszenia obciążeń podatkowych menadżerów? O tym w dzisiejszym artykule.

Kontrakt menedżerski (zwany też umową o zarządzanie przedsiębiorstwem) to umowa, w której jedna strona określana mianem menedżera zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej strony na jej rachunek i ryzyko, we własnym bądź cudzym imieniu, za wynagrodzeniem. Dodatkowym wyróżnikiem tak określonej umowy pozostaje brak podległości służbowej zarządcy wobec dającego zlecenie.

Kontrakt menedżerski stanowi umowę nienazwaną. Wyjątek stanowi tu jedynie umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym, regulowana ustawą o przedsiębiorstwach państwowych (ustawa z dnia 25 września 1981 r., tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981). Zgodnie z jej art. 45a ust. 3 umowa taka określać powinna w szczególności obowiązki zarządcy w zakresie bieżącego zarządzania oraz zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie, zasady wynagradzania zarządcy, kryteria oceny efektywności zarządzania oraz odpowiedzialność za powierzone przedsiębiorstwo.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane na podstawie kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, także wówczas gdy umowa z której przychody te wynikają zawarta została w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak możliwości kwalifikowania przychodów menadżera do przychodów z działalności gospodarczej zaskarżony był do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał orzekł, że kwalifikowanie przychodów jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście jest mniej korzystne dla podatnika niż ich kwalifikowanie jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem TK wnioskodawca, czyli Rzecznik Praw Obywatelskich nie wykazał jednak w sposób dostateczny, że kwestionowany przepis, choć niezbyt korzystny dla pewnej grupy podatników, godzi w zasady konstytucyjne. W opinii TK wolą ustawodawcy jest, aby wszystkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Przepisy podatkowe dość skutecznie ograniczają możliwość optymalizacji obciążeń publicznoprawnych przez menadżerów. Przede wszystkim kontrakty menadżerskie – poza specjalnymi umowami o pracę zawieranymi między pracodawcą a pracownikiem w oparciu o przepisy kodeksu pracy – kwalifikuje się do działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 9 są to przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

To ostatnie sformułowanie nie pozostawia wątpliwości, że nawet jeśli menedżer ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale przychody z niej pochodzą wyłącznie z kontraktów menedżerskich powinien on rozliczać je wyłącznie jako przychód ze źródła określonego w art. 13 ustawy o PIT, a więc działalności wykonywanej osobiście. W ten sposób pozbawiono takich podatników prawa do ustalania kosztów w oparciu o księgę przychodów oraz skorzystania z podatku w stałej wysokości 19 proc.

Ponadto w art. 22 tej ustawy, regulującej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, przychody z kontraktów menedżerskich i im podobnych umów nie mogą być pomniejszane o zryczałtowane koszty uzyskania w wysokości 20 proc. lub 50 proc. przychodów – jak to jest w przypadku standardowych umów zlecenia lub o dzieło – ale obowiązkowo trzeba do nich stosować pracownicze koszty uzyskania, czyli w 2007 roku 108,50 zł miesięcznie, a w roku 2008 w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie.

Właściwie jedynym sposobem optymalizacji pozostaje zawarcie ze zlecającym oprócz kontraktu menedżerskiego (realizowanego przeważnie w ramach umowy o pracę, bo inne rozwiązanie i tak wywołuje właściwie identyczne obciążenia) zawarcie dodatkowej umowy o świadczenie na rzecz zlecającego usług (np. konsultingowych), które wykonywane będą w ramach działalności gospodarczej. Główny ciężar wynagrodzenia obejmował będzie umowy realizowane w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że jeśli przychody ze świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy nie odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, to nie ma przeszkód, by rozliczając je jako przychód z działalności gospodarczej stosował do niego podatek w stałej wysokości 19 proc. Takie „podzielenie” kontraktu menadżerskiego na oddzielną umowę o zarządzanie (realizowaną w ramach umowy o pracę lub samodzielnej działalności) oraz umowę o usługi doradcze (realizowane w ramach działalności gospodarczej) może przynieść realne korzyści finansowe.

Próbą optymalizacji obciążeń podatkowych menadżerów jest uzyskiwanie przychodów przez spółkę osobwą. W takiej konstrukcji dwóch lub więcej menadżerów zakłada spółkę osobową, która podpisuje z innymi podmiotami umowy o zarządzanie. Dochód uzyskiwany przez spółkę menadżerowie dzielą stosownie do postanowień umowy określających ich udział w zysku.

Przychody z umów o zarządzanie (kontraktów menadżerskich) uzyskiwane w ramach spółki osobowej były przedmiotem wielu kontrowersji. Początkowo organy podatkowe zgadzały się, że jest to przychód z działalności gospodarczej, następnie całkowicie zmieniły swoje stanowisko. Rozbieżności pojawiały się również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami NSA podjął uchwałę II FS 10/09 z dnia 26.04.2010, zgodnie z którą: „Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.” co oznacza, że zdaniem NSA bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy.

Tak więc nawet jeżeli kontrakt menadżerski zawiera spółka jawna to przychody z niego będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście przez osobę, będącą wspólnikiem spółki jawnej. Po uchwale NSA stosowanie rozwiązania w postaci kontraktów wykonywanych przez spółki osobowe jest wysoce ryzykowne.