Czy spis z natury ma być robiony co miesiąc?

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym.

Zasada ta sprawia czasami problemy, gdyż w momencie zakupu np. towaru czy materiału nie zawsze wiadomo czy przychód ze sprzedaży tych produktów wystąpi w danym roku, czy może już w przyszłym. Jednocześnie aby prawidłowo ustalić moment wystąpienia przychodu trzeba przeprowadzić spis materiałów (towarów) z natury. Pytanie, jak często taki spis należy sporządzać?

Zgodnie z przepisami o rachunkowości można go zrobić raz w roku. Niestety, organy podatkowe często stoją na stanowisku, że taki spis należy sporządzać co miesiąc.

Kto ma rację?

Pytanie:

Spółka w sierpniu 2012 roku zawarła umowę z inną firmą na wykonanie wycinarki laserowej dla dalszych celów handlowych.

Zgodnie z tą umową maszyna miała być dostarczona do 30.09. 2012.

Warunki płatności były następujące: 90% po podpisaniu umowy, 10% po podpisaniu protokołu odbioru końcowego.

Pierwsza płatność została dokonana zgodnie z umową na podstawie faktury, na której widniała informacja 90% faktura częściowa. Wykonawca przeciągał dostarczenie maszyny-miał problemy z jej dokończeniem, w związku z czym do końca roku nie wywiązał się z umowy.

Fakturę zakupu opiewającą na 90% zaksięgowano w koszty, zgodnie ze stosowana zasadą wynikającą z art. 17 ust.2 pkt 4 ustawy o rachunkowości- wydatki na materiały i towary zaliczane są w całości w koszty w dacie zakupu, a  korekta tych kosztów dokonywana jest nie później niż na dzień bilansowy ( 31.12)

W związku z niedotrzymaniem warunków umowy, została ona rozwiązana i 31.12.2012 wystawiona była korekta na całość.

Czy można było zaksięgować tę fakturę w koszty w sytuacji, gdy nie zostało dostarczona zamówione urządzenie?

Czy stosując opisaną wyżej uproszczoną zasadę rachunkowości i rozliczając się z urzędem skarbowym miesięcznie z zaliczek na podatek dochodowy należy wykonywać co miesiąc spisy z natury, jak wynika np. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06.05.2014 r ILPB3/423-48/14-2/EK?

Odpowiedź

Jeżeli zakupiona wycinarka była przeznaczona do sprzedaży jeszcze w 2012 r. to można było zaksięgować ją w koszty w dacie zakupu, jednocześnie na koniec roku dokonując stosownej korekty.

Moim zdaniem, wbrew stanowisku zawartemu we wskazanej interpretacji nie powstaje, dla celów zaliczek na podatek, obowiązek dokonywania co miesiąc spisu z natury.

Uzasadnienie

Na wstępie należy zauważyć, że dla celów rachunkowych spółka miała prawo zaksięgować fakturę częściową w koszty na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, może podjąć decyzję o stosowaniu metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników i dokonywać odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Należy jednak zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości nie zawsze umożliwiają prawidłowe ustalenie dochodu dla celów podatkowych – co oznacza, że nie zawsze wydatek zaksięgowany jako koszt rachunkowy będzie uznany za koszt podatkowy.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu – Spółka planowała bowiem sprzedaż zakupionej wycinarki.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Podatkowe zasady potrącania kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów lub produktów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie/wytworzenie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu/wytworzenia.

Na podstawie powyższych przepisów należy uznać, że zakup wycinarki przez Spółkę stanowił koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem – to oznacza, że co do zasady koszt ten powinien być dla celów podatkowych wykazany w tym samym roku co odpowiadający mu przychód.

Zgodnie z tą umową maszyna miała być dostarczona do 30.09. 2012. Jeżeli więc spółka planowała uzyskanie przychodu ze sprzedaży tej wycinarki jeszcze w 2012 r. to poniesiony koszt stanowiłby koszt podatkowy roku 2012.

Ponieważ umowa faktycznie nie doszła do skutku to spółka na dzień 31.12.2012 r. dokonała korekty i wyksięgowała poniesiony wydatek z kosztów (ewentualnie zaksięgowała przychód z tytułu zwrotu umówionej kwoty przez kontrahenta).

Należy więc ocenić, że dla celów podatkowych spółka prawidłowo przedstawiła tę transakcję.

Ze wskazanej w pytaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06.05.2014 r ILPB3/423-48/14-2/EK wynika, że  w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie). Wyjątkiem są ci podatnicy, którzy wybrali wpłaty zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ustalone na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych (art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z interpretacją nieprawidłowym jest sporządzanie spisu z natury raz w roku, tj. na 31 grudnia, i korygowanie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby zdaniem organu podatkowego, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą.

Stanowisko zawarte w tej interpretacji należy uznać za błędne przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy jest ustalany za dany rok podatkowy. W związku z tym podatnik ma przede wszystkim obowiązek ustalić prawidłowo przychody i koszty za dany rok podatkowy. Zaliczki na podatek pełnią funkcję bieżących wpłat na poczet tego rocznego podatku – niemal nigdy suma wpłaconych zaliczek będzie równa podatkowi rocznemu. Zeznanie roczne służy więc temu by wyliczyć prawidłowo podatek za dany rok i jeżeli suma wpłaconych w danym roku zaliczek jest mniejsza to w ustawowym terminie należy wpłacić „brakującą” kwotę.

Oczywiście zaliczki muszą być ustalane zgodnie z przepisami podatkowymi, ale wskazane przepisy dotyczące zaliczania kosztów bezpośrednich do roku podatkowego, w którym powstał odpowiadający im przychód mówią o „roku podatkowym” a nie „okresie rozliczeniowym”

W szczególności wskazane przepisy nie zawierają wymogu by  koszty takie były potrącane po osiągnięciu odpowiadającego im przychodu – przepis wymaga jedynie by zostały potrącone w tym samym roku.

Tak więc stosowanie zasady określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości pozwala na zgodne z przepisami podatkowymi prawidłowe ustalenie podatku za dany rok podatkowy.

Stanowisko zawarte w interpretacji ILPB3/423-48/14-2/EK jest niestety w ostatnim czasie prezentowane także przez inne organy podatkowe (np. w interpretacja indywidualna – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r. IBPBI/2/423-1226/13/AP) ale nie jest to stanowisko powszechne. W dodatku stanowisko takie jest w wielu przypadkach po prostu niemożliwe do zastosowania w praktyce (większość firm nie ma po prostu możliwości by sporządzać comiesięczne inwentaryzacje).

Na szczęście nie zawsze organy podatkowe prezentują taką interpretację przepisów.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB1/415-138/11-2/AO z 2011.05.02 słusznie zauważono, że przepisy ustaw o podatku dochodowym nie regulują kwestii częstotliwości dokonywania remanentu przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r. IBPBI/2/423-1142/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że korygowanie kosztów w Spółce raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

 Podsumowanie

Spółka prawidłowo zaewidencjonowała wydatek poniesiony na zakup towaru handlowego.

Należy przyjąć, że w tej sytuacji, stosując dla celów rachunkowych zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 podatek za dany rok podatkowy został prawidłowo ustalony. Jeżeli więc ewidencja rachunkowa umożliwia prawidłowe ustalenie podatku rocznego to jest ona wystarczająca i organ podatkowy nie ma moim zdaniem prawa żądać np. przeprowadzania miesięcznych spisów z natury w celu ustalenia zaliczki na podatek.