Podwójne opodatkowanie – najpierw ustal gdzie mieszkasz.

Planowana od 2021 r. likwidacja ulgi abolicyjnej (w praktyce ulga pozostanie ale w bardzo okrojonej formie) wywołuje wiele emocji wśród Polaków pracujących za granicą, którzy obawiają się, że będą musieli płacić podwójne podatki.

Na wstępie wyjaśnijmy, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym ulga abolicyjna będzie miała w sytuacji gdy podatnik mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie (kraju rezydencji) uzyskuje dochód w drugim państwie (kraju źródła). Wówczas zachodzi sytuacja, że zarówno kraj rezydencji jak i kraj źródła są zainteresowane opodatkowaniem tego dochodu. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są więc zawierane po to by nie dochodziło do sytuacji, że od tego samego dochodu zastaną pobrane podatki w dwóch państwach.

Zauważmy, że umowa będzie miała zastosowanie tylko w sytuacji, gdy rezydencja podatnika i źródło uzyskiwanego przez niego dochodu znajdują się w różnych państwach. Jeżeli natomiast rezydencja podatnika i źródło jego dochodów znajdują się w tym samym państwie to wówczas nie stosujemy żadnej umowy, bo tylko to jedno państwo może taki dochód opodatkować.

Mówiąc wprost – jeżeli podatnik jest polskim rezydentem i uzyskuje dochody w Polsce to nie stosujemy umowy UPO bo tylko Polska ma prawo ten dochód opodatkować. Analogicznie, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania w innym państwie niż Polska i nie uzyskuje dochodów w Polsce wówczas nie ma żadnych obowiązków podatkowych w Polsce.

Przyjrzyjmy się więc jak, na gruncie przepisów podatkowych, ustalić, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają własnych definicji miejsca zamieszkania. Zgodnie z umowami określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jeżeli więc np. polskie przepisy uznają, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, to na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ta osoba będzie uważana za osobę mieszkającą w Polsce.

Zatem w pierwszej kolejności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsyłają do przepisów wewnętrznych danego państwa.

Czy mieszkasz w Polsce?

Polskie przepisy, czyli w tym przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1a), za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważają osobę fizyczną, która:

1. posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)

albo

• przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Tak więc zgodnie z tym przepisem osoba fizyczna będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jeżeli w Polsce posiada ośrodek interesów życiowych lub przebywa na terenie naszego kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ośrodek interesów życiowych, to centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika. Ośrodkiem tym będzie Polska jeśli przede wszystkim podatnik mieszka wraz z rodziną (małżonek, dzieci) w Polsce. Gdyby miejsce zamieszkania najbliższej rodziny nie było kryterium rozstrzygającym (bo np. osoba jest stanu wolnego) wówczas bierze się pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim majątkiem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że miejsce zamieszkania w Polsce posiada ta osoba, która na terenie kraju posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Spójnik „lub” w tym zapisie oznacza, iż posiadanie przynajmniej jednego z tych centrów w Polsce oznacza posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce.

Drugi z warunków zawartych w przepisie stanowi, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce jeżeli przebywa na terenie kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przykład:

Pan Jan wyjeżdża do pracy w Holandii. Tam wynajmuje mieszkanie, zakłada konto w banku, przebywa dłużej niż 183 dni w roku. W swoim holenderskim zakładzie zapisuje się nawet do związków zawodowych.

Ponieważ w Polsce nie posiada żadnego źródła dochodów ani majątku, to można powiedzieć, że przeniósł do Holandii centrum interesów gospodarczych. Jednak w Polsce pozo-stały jego żona i dzieci – mieszkają w domu jego rodziców. Centrum interesów osobistych pana Jana nadal znajduje się więc w Polsce.

W związku z tym będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W chwili kiedy jego rodzina wyjedzie z Polski i razem z nim zamieszka w Holandii, będzie można stwierdzić, że ośrodek interesów życiowych pana Jana znajduje się w tym kraju.

Koniec przykładu

O przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju wraz z rodziną (małżonkiem, dziećmi). Inne powiązania osobiste, takie jak znajomi, zainteresowania, działalność kulturalna itp., nie są z pewnością powiązaniami ściślejszymi od rodziny.

O przeniesieniu takim świadczy również to, że w nowym kraju podatnik uzyskuje większość (a najlepiej wszystkie) dochodów. Jako dowód w ewentualnym postępowaniu posłużyć mogą dokumenty potwierdzające posiadanie w innym kraju miejsca zamieszkania (umowa najmu bądź akt własności), umowa o pracę, dokumenty świadczące o tym, że rodzina także mieszka za granicą (umowa o pracę małżonka, zaświadczenie o uczęszczaniu dzieci do miejscowej szkoły).

Organy podatkowe duże znaczenie (choć często nierozstrzygające) przyznają certyfikatowi rezydencji, czyli zaświadczeniu wydanemu przez organ administracji podatkowej danego kraju o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 1063/17 z 15-02-2018:

„Decydujące znaczenie dla określenia, w którym z państw osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania ma to, czy stworzyła w danym państwie ośrodek (centrum) interesów życiowych, rozumiany zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jako centrum interesów osobistych lub gospodarczych. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna; kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Z powyższego wynika, iż przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać również opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.”

Warto też pamiętać, że o zmianie miejsca zamieszkania warto powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego na druku ZAP-3.

Drugi warunek zawarty w przepisie stanowi, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli przebywa na terenie kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zwróćmy uwagę, że nie musi to być pobyt nieprzerwany. Aby ustalić, czy podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, należy zliczyć dni, w których przebywał w kraju.

Warunek ten w szczególny sposób może dotyczyć cudzoziemców, którzy przyjeżdżają do Polski na okres dłuższy niż 183 dni w celu np. wykonywania pracy na terenie naszego kraju.

Przykład:

Obywatel Belgii od 7 miesięcy w związku z wykonywaną pracą przebywa w Polsce; ma tu nadany numer PESEL, tutaj też spędził większość tego czasu. W Belgii jednak mieszkają jego żona i córka, które odwiedza tak często, jak tylko pozwalają mu obowiązki zawodowe.

W sytuacji tej zachodzą przesłanki, by w myśl polskich przepisów uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, ponieważ tutaj przebywa dłużej niż 183 dni w roku, tutaj także najprawdopodobniej znajduje się jego centrum interesów gospodarczych.

Należy jednak zauważyć, że w tej sytuacji również ustawodawstwo belgijskie będzie uważało podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania w Belgii. Zgodnie z belgijskim prawem podatkowym za rezydenta podatkowego Belgii uważana jest bowiem osoba, która ma miejsce zamieszkania lub „siedzibę majątku” w Belgii. Belgijski kodeks podatkowy zakłada, że osoba ujęta w „rejestrze narodowym” jest rezydentem, chyba że zostanie udowodnione coś przeciwnego. Pojęcie „miejsce zamieszkania” oznacza faktyczne przebywanie w kraju, natomiast pojęcie „siedziba majątku” odnosi się do miejsca, z którego zarządzane są określone składniki majątkowe.

Koniec przykładu

Konflikt rezydencji

W sytuacji kiedy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu krajach (w myśl przepisów podatkowych tych krajów), mamy do czynienia z tak zwanym konfliktem rezydencji, który należy rozstrzygnąć zgodnie z zapisami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wspominaliśmy wcześniej – z rezydencją wiąże się nieograniczony obowiązek podatkowy. W państwie rezydencji podatnik podlega opodatkowaniu od całości dochodów, które uzyskał w danym roku. Nierzadko jednak podatnik może być uznany za rezydenta przez dwa państwa.

Gdyby umowy o unikaniu podwójnego dopuszczały możliwość, że osoba może być rezydentem w dwóch państwach to oznaczałoby, że podlegałaby ona opodatkowaniu w dwóch państwach od całości dochodów. Prowadziłoby to w oczywisty sposób do podwójnego opodatkowania. Stąd, na gruncie umowy UPO można być rezydentem tylko w jednym państwie.

Jeżeli więc na gruncie przepisów wewnętrznych jednego i drugiego państwa osoba jest uważania za rezydenta to wówczas należy ten „konflikt rezydencji” rozstrzygnąć na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl umów podatnik może być rezydentem tylko w jednym kraju i tylko w jednym kraju może podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nierezydentem natomiast można być w tylu krajach, w ilu uzyskiwało się dochody.

Jeżeli w rozumieniu przepisów obu umawiających się państw dana osoba ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas jej miejsce zamieszkania określa się zgodnie z następującymi zasadami, wskazanymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa zazwyczaj w obu umawiających się państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli osoba jest obywatelem obu umawiających się państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przedstawione powyżej kryteria należy stosować według podanej kolejności, to znaczy, że jeżeli nie można rozstrzygnąć tej kwestii według punktu a, to rozpatrujemy punkt b i tak dalej. Jeśli konflikt rezydencji zostaje rozstrzygnięty już na gruncie pierwszego warunku, to nie musimy analizować pozostałych kryteriów.

Pierwszym kryterium, według którego rozstrzyga się, w którym kraju podatnik jest rezydentem, jest stałe miejsce zamieszkania. W myśl Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za stałe miejsce zamieszkania uważa się „ognisko domowe”, czyli to miejsce, w którym koncentruje się życie rodzinne i osobiste podatnika. Nie ma tutaj znaczenia, jakim tytułem prawnym podatnik dysponuje w stosunku do tego miejsca.

Przykład:

Pan Marcin jest właścicielem dwóch mieszkań: jednego w Warszawie, drugiego w Berlinie. Jest menadżerem w polsko-niemieckiej firmie, w związku z tym swoje zawodowe obowiązki wykonuje zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Jest osobą stanu wolnego i oba mieszkania wykorzystuje w podobny sposób.

W tej sytuacji należy uznać, że pan Marcin ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Niemczech i nie można rozstrzygnąć, które z tych miejsc pełni rolę „ogniska domowego” – oba mieszkania są na dobrą sprawę jego „ogniskami domowymi”.

Koniec przykładu

Jeżeli osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach (tak jak pan Marcin w powyższym przykładzie), wówczas prawo rezydencji przyznaje się temu krajowi, z którym podatnik ma ściślejsze powiązania o charakterze osobistym i gospodarczym (ośrodek interesów życiowych).

Pojęcie „ośrodka interesów życiowych”, które występuje w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy interpretować w taki sam sposób, jak na gruncie ustawy o PIT. Należy więc zbadać, z którym z dwóch krajów podatnika wiążą silniejsze więzy osobiste i gospodarcze. Priorytetowe znaczenie ma tutaj miejsce zamieszkania najbliższej rodziny (małżonka, dzieci).

Różnica w sposobie interpretowania pojęcia „ośrodka interesów życiowych” na gruncie ustawy o PIT i na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sprowadza się do tego, że dokonując interpretacji na gruncie ustawy, organy podatkowe będą badały wyłącznie powiązania podatnika z Polską, nie biorąc pod uwagę jego powiązań z innymi państwami. Na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania musimy zbadać powiązania podatnika z jednym i drugim państwem, a potem rozstrzygnąć, z którym z tych państw powiązania są silniejsze.

Jeżeli podatnik nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z zainteresowanych państw i nie można określić, w którym państwie posiada ośrodek interesów życiowych (ponieważ powiązania osobiste i gospodarcze łączą go zarówno z jednym, jak i z drugim państwem), to zostanie on uznany za rezydenta tego kraju, w którym zwykle przebywa.

„Zwykłe przebywanie” oznacza przebywanie w jednym państwie dłużej niż w innym. Najczęściej więc rozstrzyga tę kwestię okres pobytu, choć należy uwzględnić sytuacje, w których dłuższy pobyt w jednym państwie w danym roku może być wyjątkiem od reguły – wówczas to, że podatnik przebywał w danym roku w jednym państwie przez więcej dni niż w drugim, nie musi oznaczać, że zwykle przebywa w tym pierwszym państwie.

Przykład:

Wspomniany przed chwilą pan Marcin rzeczywiście częściej przebywa w Polsce niż w Niemczech, w Polsce też spędza większość weekendów oraz urlopy. Okazało się jednak, że w 2019 roku pan Marcin więcej czasu spędził w Niemczech niż w Polsce (w tym okresie realizował ważny projekt w Berlinie, w związku z czym rzadziej przyjeżdżał do Polski).

To, że w 2019 roku pan Marcin „zwykle przebywał” w Niemczech, nie oznacza, że na ten jeden rok zmienił miejsce zamieszkania. Do ustalenia, w którym kraju podatnik „zwykle przebywa”, należy wziąć pod uwagę okres dłuższy niż rok, tak aby wykluczyć ewentualne wyjątki od reguły.

Koniec przykładu

Jeżeli nie można rozstrzygnąć, w którym kraju podatnik zwykle przebywa (bo przebywa zarówno w jednym, jak i drugim państwie bądź nie przebywa w żadnym z nich), wtedy będzie uważany za rezydenta tego kraju, którego jest obywatelem. Tak więc obywatelstwo jest dopiero trzeciorzędnym kryterium rozstrzygania kwestii miejsca zamieszkania.

Gdyby jednak i ta przesłanka nie przyniosła rozstrzygnięcia, bo podatnik jest obywatelem obu zainteresowanych państw lub żadnego z nich, wówczas o tym, w którym kraju ma miejsce zamieszkani, musiałyby zadecydować odpowiednie organy obu państw w drodze wzajemnego porozumienia.

„Wzajemne porozumienie” odbywa się zgodnie z procedurą określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji gdy działania jednego lub obu państw prowadzą lub mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania, podatnik występuje o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia. Procedura ta jest więc zawsze wszczynana na wniosek podatnika, nie wszczyna się jej z urzędu. Organem, do którego należy złożyć wniosek jest Minister Finansów.

Przykład:

Pan Bogdan uważa, że jest polskim rezydentem (w Polsce mieszka wraz z żoną, tu prowadzi działalność gospodarczą) – w związku z tym rozliczał się jako osoba mieszkająca w Polsce. Pan Bogdan uzyskiwał też dochody w Danii i duński fiskus uznał go za swojego rezydenta, wydając stosowną decyzję podatkową.

Ponieważ działania duńskiego fiskusa doprowadziły do podwójnego opodatkowania (dochód, który w myśl decyzji wydanej przez duński organ podatkowy podlega opodatkowaniu w Danii, został przez pana Bogdana opodatkowany w Polsce), to zasadne staje się wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia. W tym celu pan Bogdan zwraca się do organu podatkowego tego państwa, które sam uważa za właściwe, z wnioskiem o przeprowadzenie procedury. Dla Polski organem tym jest minister finansów.

Koniec przykładu

W większości przypadków miejsce zamieszkania można jednak ustalić według kryterium ośrodka interesów życiowych. Mimo że często zdarza się, że podatnik prowadzi mobilne życie i w wielu państwach uzyskuje dochody, zazwyczaj wiąże się z jednym państwem bardziej niż z innymi i z reguły da się wskazać, gdzie znajduje się stałe miejsce zamieszkania podatnika (ognisko domowe) bądź w którym państwie ma ośrodek interesów życiowych.

Przykład:

Pan Leszek od kilku lat pracuje w Belgii, ma tam nadany numer podatkowy, tam też spędza większość roku. Do tej pory rozliczał się w Polsce, ponieważ tutaj mieszkała jego rodzina – żona i córka. W czerwcu 2019 r. córka wyszła za mąż i zamieszkała z mężem, a żona przyjechała do Belgii, do pana Leszka. W Polsce małżonkowie posiadają mieszkanie, z którego zamierzają korzystać w okresie urlopu i świąt (około miesiąca w roku). Żona nie pracuje, wszystkie dochody małżonków pochodzą z pracy pana Leszka w Belgii.

W którym kraju pan Leszek ma miejsce zamieszkania?

W sytuacji przedstawionej w pytaniu zachodzą przesłanki, że w myśl polskich przepisów podatnik będzie uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania w 2019 roku w Polsce, ponieważ tutaj znajdowało się jego centrum interesów życiowych (dom, rodzina).

Należy jednak zauważyć, że w tej sytuacji również ustawodawstwo belgijskie będzie uważało podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania w Belgii. Zgodnie z belgijskim prawem podatkowym za rezydenta podatkowego Belgii uważana jest bowiem osoba, która ma miejsce zamieszkania lub „siedzibę majątku” w Belgii. Jeżeli w Belgii osiedla się rodzina danej osoby, to taka osoba uznawana jest za rezydenta podatkowego w Belgii.

Nie da się wobec tego rozstrzygnąć kwestii rezydencji podatkowej według pierwszego punktu, ponieważ w 2019 roku podatnik miał stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Belgii, w obu tych państwach znajdował się też ośrodek interesów życiowych. Dopóki rodzina podatnika mieszkała w Polsce, centrum interesów życiowych pana Leszka znajdowało się w Polsce. Po ślubie córki i przeprowadzce żony do Belgii prawdopodobnie zmieniło się centrum interesów życiowych podatnika na Belgię. Ale nie jest to jednoznaczne, ponieważ małżonkowie korzystają z dwóch mieszkań, zarówno w Polsce, jak i w Belgii, i utrzymują powiązania osobiste (znajomi, przyjaciele).

W związku z tym kwestię rezydencji podatkowej należy rozstrzygnąć według drugiego punktu, to znaczy trzeba ustalić, w którym z państw podatnik „zwykle przebywa”. Biorąc pod uwagę, że podatnik pracuje w Belgii przez cały rok, najprawdopodobniej „zwykle przebywa” w Belgii. Wobec tego krajem jego rezydencji podatkowej będzie Belgia.

Koniec przykładu

Badanie, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania w większości przypadków sprowadza się do rozstrzygnięcia, z którym państwem podatnik ma silniejsze powiązania.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. III SA/Wa 1466/15: „Choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowi czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie ma charakteru decydującego. Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych bezsprzecznie mają również znaczenie takie okoliczności, jak funkcjonowanie w określonym układzie rodzinnym czy społecznym na terytorium Włoch. Tym samym fakt świadczenia pracy i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, uczęszczanie dzieci do szkół we Włoszech „przeważają” w niniejszej sprawie przy dokonywaniu oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych.”

Odpowiadając na pytanie, w którym państwie osoba ma miejsce zamieszkania należy rozstrzygnąć, z którym państwem osoba ma silniejsze powiązania osobiste i majątkowe. Jeśli te powiązania koncentrują się w obu państwach to bierzemy pod uwagę kwestię, w którym państwie osoba spędza więcej czasu. Gdyby i to nie przyniosło rozstrzygnięcia to bierzemy pod uwagę obywatelstwo. W ostateczności, gdyby jedno i drugie państwo upiera się, że to ono jest państwem rezydencji to wówczas organy podatkowe tych państw musiałyby rozstrzygnąć tę kwestię między sobą.